海、 重庆两地开始对个人拥有的房产征税， 标志着我国房产税改革进入了新的历史阶段。但由于房产税改革的定位模糊， 人们对房产税的征收有着许多不切实际的期待， 导致房产税的推行陷入步履维艰的困境。本文认为， 在我国现有的土地所有制条件下， 模仿西方的房产税不仅是不切实际的， 也是有害的。国家作为土地资源的所有者不仅有权分享土地增值的收益， 更有权行使国家管理职能， 通过征收房产税促进土地资源的合理利用。但是， 我国目前按房地产评估值征税的条件并不成熟， 短期内无法解决高空置率与高房价并行的现实问题。建议借鉴资源税的思路， 以人均占有面积为基础， 以地段或区域的平均房产价值作为计税依据来征税， 不仅可以节约征税成本， 还可以在尊重公民选择权、 保障公民财产权的前提下提高纳税人的纳税遵从度。
关键词： 房产税； 资源； 上海； 重庆
中图分类号： d912.3 文献标识码： a 文章编号： 1009-055x(2012)03-0064-06
目前， 世界上大多数成熟的市场经济国家都对不动产征税， 尤其是对私有房地产征收的物业税成为地方政府的稳定财源。我国从2003年10月在中共十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决议》中提出要“在条件具备时对不动产开征统一规范的物业税”开始， 房产税的改革问题一直处于人们热议的焦点。虽然物业税的“空转”在若干城市试点了数年， 甚至上海和重庆都在2011年1月推出了征收房产税的地方法规， 但推广至全国似乎还需要很长一段时间。WWW.11665.cOm究其原因， 除了征收技术上的难题未能有效解决外， 在征税目的上的摇摆和对房产税的错误定位导致人们对房产税正当性的怀疑， 进一步导致该税遵从度的降低、 征纳成本的增加， 进而阻碍了房产税改革的进程。本文将从合理利用资源的角度论证将房产税定性为资源税的理论基础和现实基础， 以期抛砖引玉， 与方家共同探讨我国房产税改革问题。
一、 我国房产税的改革历程
房产税是世界各国普遍征收的一种财产税， 主要以房产为征税对象， 按照房产的计税余值或出租房产取得的租金收入， 向产权所有人征收的一种税。
在我国， 房产税最早出现在20世纪 50 年代。原政务院在1950年颁布的《全国税政实施要则》中规定开征房产税， 在1951年8月8日原政务院公布的《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》中将房产税并入城市房地产税。20世纪 80 年代， 鉴于城镇土地属于国家所有， 利用者没有土地所有权， 我国将城市房地产税分为房产税和城镇土地税两个税种， 并于1986年颁布了《中华人民共和国房产税暂行条例》。同时， 城市房地产税仍保留， 继续对外商投资企业、 外国企业、 外籍个人征收， 直至 2009 年 1 月 1日我国宣布废除《城市房地产税暂行条例》， 结束了对外资企业及外籍个人征收城市房地产税的历史， 外资企业及外籍个人开始享受与内资企业和国内居民同等的房产税待遇。［1］
在国外， 房产税的主要征收对象是私有房屋的所有人， 而我国现行房产税主要是对生产经营性房产征税， 个人所有的非营业用房产（即个人住房）免税。随着住房市场化改革的推进， 私人拥有的商品房增多， 房价不断上涨， 对个人住房征税的问题也随之提上了议事日程。在2003年10月召开的中共十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决议》中首次出现了“物业税”概念， 主要针对土地、 房屋等不动产， 要求承租人或所有者按年缴纳一定税款， 应缴纳的税值会随着不动产市场价值的升高而提高， 因此也有人将物业税称为财产税或地产税。2007年1月25日， 国税总局下发的《2007年全国税收工作要点》将“研究物业税方案”列入当年工作范围。2009年5月25日， 在“物业税空转”约三年之际， 国务院批转发展改革委正式公布了《关于2009年深化经济体制改革工作的意见》， 其中提到“深化房地产税制改革， 研究开征物业税”。
按照财政和税务系统的一些专家的设计， 现行的房产税、 城市房地产税、 城镇土地利用税、 土地增值税以及相关收费将被合并， 转化为房产保有阶段统一收取的物业税。但考虑到从香港借用的“物业税”概念并不能确切表达我国房产税改革的设想， 有些学者建议用“不动产税”或“房产税”的替代“物业税”。从2010年起， 中央出台的政策性文件开始采用“房产税”概念。2011年1月底， 重庆政
府、 上海市政府先后正式试点开征房产税。2011年1月27日《上海市房产税实施细则》公布； 2011年1月28日《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》公布。
从我国房产税改革的历史和现状来看， 我国房产税改革将朝着以下趋势发展：
征税范围扩大化。根据我国现行房产税暂行条例， 对位于城市、 县城、 建制镇和工矿区范围内的房产每年征收房产税， 不在开征地区范围之内的工厂、 仓库等不征收房产税。但个人所有非营业用的房产免交房产税， 即对个人住房用于出租或其他经营目的的， 要征收房产税、 城镇土地利用税或城市房地产税， 但对个人自有自住住房免税。近年热议的物业税及近年试点的房产税就是针对原来免税的个人自有自住住房。
税基计算动态化。根据我国现行房产税暂行条例， 对外资企业征收统一的房地产税， 对内资企业是房、 地分开的， 而且没有充分考虑地段的因素， 没有几年重评一次税基的规定。因此， 不动产税在我国目前的总税收中还是一个很小的部分。未来的房产税将根据市场价格计税， 并将成为地方稳定重要的税种。
纳税环节合理化。从国际比较的角度看， 我国涉房税负不仅不算低， 而且已经很高， 与房地产开发和交易有关的税费高达60多种， 占房价的比例可达约四成。但这些税收都集中在房产的开发和交易环节， 持有环节的税种很少， 导致房屋保有零成本， 推动囤积房产的积极性。针对个人住房的房产税将摒弃以往重交易环节的模式， 向重保有环节的征税模式转变， 有助于我国税收制度的优化。 前房产税改革目标的存疑
如果从20世纪80算起， 我国房地产税的改革历经30多年， 但从来没有哪次改革像近年的房产税改革那样触发公众广泛的关注， 不仅因为正在进行的针对保有阶段的的房产税改革触动着各种主体的切身利益， 而且因为目前经济环境下的房产税改革承载着人们太多的期望。从目前学界比较流行的关于房产税改革目标的理解和阐释上可见一斑。
（一）打压不断高企的房价
自从上世纪90年代我国推行住房商品化政策以来， 房价连续多年上涨， 房价问题一直是人们关注的重点。在发达国家， 房价收入比为1.5-5.5， 在发展中国家为４-6， 但在我国已经超过６。根据上海易居房地产研究院2010年5月20日发布的报告显示， 2009年我国房价收入比达8.03， 京、 沪、 深、 杭四地纯商品住宅的房价收入比均超过14。［2］
我国房价的疯涨， 除了人口红利带来的刚性需求拉动的原因外， 最主要的是投机炒作推动的结果。虽然2010年4月份开始至今， 中央政府不断出台房地产调控措施， 且出台措施越趋严厉， 但国家统计局的数据显示， 2011年8月份， 70个大中城市的新建住宅价格8月份全面上涨， 北京的房价同比上涨了1.9%， 上海的房价则上涨了2.8%， 上涨最快的城市是南昌， 同比上涨了9.1%。
房价太高必然会直接影响居民对其他用品的消费， 对拉动内需有害无益。对于中低收入家庭， 高房价还具有“挤出效应”， 即房价超出了中低收入家庭的购买力， 中低收入家庭正常住房需求无法通过市场途径得到满足。因此开征物业税将抑制投机活动， 并促使物业因持有成本上升而加快流通， 从而增加住房供给， 有利于房价理性回归。同时， 物业税一旦推出很可能取消土地出让金、 房产税和土地增值税等税费， 房地产开发成本将大幅下降， 房价也必然随之下降， 降低了购房“门槛”， 有利于解决中低收入家庭的“住房难”问题。［3］
（二）增加地方财政收入
从国际比较的角度看， 中国涉房税负不仅不算低， 而且已经很高， 与房地产开发和交易有关的税费高达60多种， 占房价的比例可达约四成。但是由于分税制的限制， 地方政府从中分得的收入很少， 而城镇化建设的加快迫使地方政府必须加大城市建设的投入。在这种“两难”情形下， 不必上交中央财政的土地出让金成为地方政府方便快捷的资金来源。地方政府通过“卖地”筹集城市建设资金， 促成“土地财政”模式的流行。但土地资源毕竟是有限的， “土地财政”模式运行至今几乎到了山穷水尽的地步。有专家统计， 我国土地出让金约占到地方财政收入的30% 以上， 但是随着城市化的快速推进， 城市中心区域可供出售土地大幅减少， 甚至出现“无地可卖”的境地， 而郊区土地因耕地保护政策也很难大规模上市交易， 地方政府来自土地的财政收入将越来越少
而与之同时， 城市中心区域土地价格已大幅升值， 而政府在现有的土地税制下根本无法分享土地保有阶段增值收益。地方政府只有开拓新税源才能弥补“土地财政”的减少， 才能提供更多更优质的城市公共产品。［3］如果开征房地产税， 基于土地等不动产价值征收， 税收额相对稳定并可长期持续， 或可成为未来地方政府提高财政收入的一项更好选择。有学者估算我国开征房地产税的税收规模将在2000亿元到6000亿元之间， 占地方税收的比重可达23.9%到71.4%， 能够成为地方的主体税种。另一些学者测算房地产税改革后其税收总额将占市级地方财政收入的10%-20%， 将成为地方财政收入的重要来源， 但房地产税改革对发达程度不同的地区地方政府影响不同。
（三）调节贫富差距
税收本该是调节收入分配差距的重要杠杆， 然而， 我国的财税政策对收入分配的调节却一直收效甚微。我国目前个人所得税的税基是个人的货币收入， 以实物形式表现的福利和职务消费等构成个人实质性收入的部分没有纳入征税范围， “灰色收入”亦无纳税的可能。因此真正高收入者其税负反而会较低。高收入群体的税收“管不住”已经成为各级税务部门面临的普遍难题。目前， 我国房产税以房产的计税价值或租金收入为计税依据。其中， 按房产计税价值征税， 主要依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。由于没有考虑房屋升值带来的“溢价”， 在房价疯涨环境下的原值计税法已不符合现实。
房地产税根据评估价值征收， 能很好地与支付能力相匹配， 理论上对房地产保有环节征税是对资本征税， 具有调节贫富差距的累进税作用。［4］由于我国没有财产税， 房产税更多是作为一种调节贫富差距的手段。只有这样， 房产税的开征才可以不受到太多利益因素的干扰， 才不会继续停留“雾里看花”的状态。否则的话， 现阶段的房产税就是一种为了打压房价的特别消费税或取得地方收入的临时税， 不利于我国建立常态的财产税制， 更遑论与国际税制接轨。［5］
但是， 2011年我国在上海、 重庆进行了房产税改革试点， 从试点情况来看， 上述目标的实现差强人意。首先， 课税税率方面， 现行房产税试点的效果难以达到抑制房价的作用。比如上海的房产税税率只有0.6%， 而大多数非高档住房(房价低于全市上一年度均价两倍的商品住房)只适用0.4%的税率， 国际上房产税税率基本在1%左右。不仅如此， 上海的税基还要根据市价打七折。在一些高档社区， 房产税的缴纳额与物业费加水电费差不多， 对高收入人群无威慑力。虽然房产税改革试点向社会传递的是政府抑制房价的倾向， 但无论从上海等一线城市的房价来看， 还是从山东临沂等二、 三线城市的房价来看， 在大户型或豪华型房价没有降低的情况下， 中小户型的房价仍有涨幅， 而且处于持续引涨的地位。因此， 在当前的房地产市场条件下， 房产税难以直接发挥抑制房价的作用。［6］因此， 有学者指出， 如果真要抑制炒房和降低房价， 最好是开征高档房产“特别消费税”(如10万一20万元/平方米的住房交20%消费税； 20万一30万元/平方米的住房交50%消费税； 30万元/平方米以上的住房交80%消费税， 在交易环节一次征收)， 不仅能起到抑制房价的作用， 还会为建设保障房和廉租房提供可观的建设资金。［7］ 在房产税的覆盖面方面， 上海实施的方案是对新购住房征税， 存量房不征税， 重庆虽然没有对存量房免税， 但也只对极少数别墅征税。因此， 对囤房的打击相对有限， 调节财富分配的功能基本落空， 可以增加的税源也较少， 土地利用格局基本难以发生大的变动。
第三， 上海房产税率暂定为0.6%， 重庆的房产税率定位0.5%-1.2%。这样低的税率， 其实对地方财政收入也无多大意义。据媒体报道， 上海房产税开征三个月， 约有20笔应征房产税已经缴纳， 所收税款不及一套房， 重庆市已经入库的房产税试点征收税款也有区区几十万元。
总的来说， 两地的房产税的试点方案与预期目标相差较远， 这主要是为了使试点顺利起动而不会造成太大市场波动和社会震动的稳妥考虑。与国际上通行的房产税相比， 两地实施的实质上只是“房产消费特别税”， 并非真正意义上的房产税， 因此涉及面小、 力度有限， 不可能同时实现抑制房价、 增收、 均贫富的三大目标。况且， 真正的房产税也不是应以这“三大任务”为目标。很多学者曾就此发表异议， 在此不赘
述。
三、 房产税定位于合理利用资源的理论基础
笔者认为， 房产离不开土地， 土地是一种有限的稀缺资源， 在我国， 城市的土地是全民所有制的， 超出实际需要的占有无异于资源浪费， 因此， 如果将房产税的功能定位于合理利用资源也许更合理。其法理基础和经济基础如下：
（一）房产税定位于合理利用资源的法理基础
1. 住宅权是公民的基本人权之一
衣、 食、 住、 行是人类生存的基本物质需要， 是保证劳动力的再生产的基础条件， 其中， 栖身之所是使人们能够休养生息的必要条件。适当的生活居住空间是公民生存权的体现， 拥有住宅权是实现人权的基础条件之一。早在1919年德国就在《魏玛宪法》第155条规定： “国民每个家庭能获得健康之住宅及生活空间”。1946年《世界人权宣言》明确宣布： “人人有权享有为维持他本人和家庭的健康和福利所需的生活水准， 包括食物、 衣着、 住房、 医疗和必要的社会服务。”1966年《经济、 社会和文化权利国际公约》则进一步规定： “人人有权为他自己和家庭获得相当的生活水准， 包括足够的食物、 衣着和住房， 并能不断改进生活条件。”至今有50多个国家的宪法规定了公民的住房权。［8］
在现代社会， 住房不应仅仅理解为四面墙壁和一个屋顶， 也不应仅仅视为商品， 而应被看作是促进正义、 平等、 和平的工具。住房权的保障对象并非住宅， 而是适当住房。基于此， 住房权亦称适当住房权， 是指公民获得可负担得起的适宜于人类居住的， 有良好的物质和基础服务设施的， 具有安全、 健康、 尊严， 并不受歧视的住房的权利。［9］
2. 解决民生问题是现代政府的宪法责任
公民享有住房权意味着政府的宪法责任， 政府必须采取适当措施， 在财力所及范围内尽可能地保障公民享有住房权， 让老百姓有适当居住条件是政府解决民生问题的根本任务之一。党的十七届五中全会以及“十二五”规划中都突出强调保障和改善民生的重要性， 将改善公民的居住条件纳入各级政府工作职责范围内。为履行宪法责任， 政府应以民生为导向， 在住房的建设、 分配和消费方面应遵循以下管理原则： 一是满足需要。不是满足少数人的需要而是以满足整个社会需要为取向， 也不是仅仅满足居住需要， 而是以满足生活、 生产、 生态需要为综合目标。二是消费适度。即从国情出发建立科学合理的住房建设和消费模式， 引导理性消费， 促进人与自然的和谐。三是公平正义。不仅强调代内公正， 同时也包括代际公正， 实现房地产业的可持续发展， 促进社会和谐。
（二）房产税定位于合理利用资源的经济学基础
1. 土地具有不可再生资源的特性
一般认为， 人类参与下可以重新产生的资源是可再生资源， 如农田， 如果耕作得当， 可以使地力常新， 不断为人类提供新的农产品； 而石油、 煤炭等属非再生的耗竭性资源。为促进人类合理高效地利用， 对可耗竭的资源， 如矿产征税是世界上大多数国家的共同做法。然而， 土地虽然不属于消耗性资源， 但适宜人居的土地资源是有限的， 更因为附着了建筑物的土地限制了其他功能的发挥， 建筑物拆除后也不可能使其恢复到原来的用途， 土地其实也具有不可再生的特点。
2. 房产税是资源所有者实现利益的体现
世界上大多数国家均通过立法确认矿产资源作为社会财富归国家所有或全民所有， 国家有权通过出让开采权或征收矿产税获得利益。与其他国家土地所有制不同的是， 在我国， 土地是国有的， 对土地利用者征税是国家行使资源所有者权利的当然途径。当资源价格在一定时期内大幅上涨而产生超额利润时， 政府就有必要采取措施对这部分超额利益进行分配。所以， 认为征收了土地出让金就不应该征收房产税的观点是不对的。因为“税”不等于“财产利用的对价”， “土地出让金”的性质是土地利用权的价格， 即凭借所有者的身份对利用权持有人收取的地租。而房产税， 其性质是不动产保有环节上利用权持有人所必须缴纳的法定税负， 收取者凭借的是社会管理者的政治权力。“租”与“税”两者是合理匹配并行不悖的关系， 不存在所谓不可克服的“法理障碍”。“重复征收”问题在复合税制自身就必然存在， 只是设计合理与否的问题， “租”与“税”的所谓“重复”更不应看作什么硬障碍。［11］
3. 房地产的增值包含着级差地租
众所周知的
事实是地段越好的地方房价越高， 而地段好的地方往往也是公共投入较大的地方， 地段升值与公共产品质量的提高（如公共设施配备、 环境保护程度）正相关。受地理位置影响， 房价升值差异较大， 这实际上是由于级差地租的作用所致。级差地租是资源价值的部分， 与利用者无关， 国家作为资源的所有者应通过制度设计将级差地租收归国有， 对级差地租的调节是资源利益分配中的核心问题。
四、 房产税定位为合理利用资源的现实考量 有的超面积住房征收房产税是我国现实情况下的必然选择， 因为：
（一）高房价与高空置率并行
我国的住房价格已远远超出居民收入可承受的范围， 现实中涌现的“蚁族”、 “蜗居”、 “裸婚”等新名词也形象地反映了人们面对高房价的无奈和愤怒。同时， 与高价相并行的高空置率则无情地揭示了贫富分化导致的资源利用不公平、 低效率的社会现实。《中国城市状况2010-2011》白皮书宣称， 2008年全国城镇居民人均住房利用面积达23平方米（人均住房建筑面积接近30平方米）， 城镇居民的自有住房拥有率已达87.8%。但是， 住房占有差异明显， 贫富差距很大。一边是部分中低收入家庭和大批“新城镇居民”， 尤其是“蚁族”住房窘迫， 另一边是在部分大城市出现大量空置房， 住房空置率已接近或超过国际警戒线。2010年4月， 有媒体报道， 上海、 北京和深圳等城市的房屋空置率已达到40%。更刺激国人神经的是， 有报道称我国高达6540万套住宅电表连续6个月读数为零， 空置房足以供2亿中国人居住。［12］虽然上述数据缺乏权威性， 但我国房屋空置率畸高是一个不争的事实。
虽然导致这种两极化现象出现的原因很多， 但现有房地产税制无疑有不可推卸的干系。在现有税制下， 房产的持有成本几乎为零， 这使得房地产投机成分增加， 突出表现在投资房地产不是为了获取稳定的租金回报， 而是为了获取高额的买卖差价， 在这种投资心态下， 出现了大量商品房空置的现象。
房屋空置浪费了稀缺的土地资源， 造成资源享有的不公平， 贫富差距加大。如果开征房产税， 将改变房产的“零成本”持有模式， 房产持有成本的上升将能够有效地打击开发商的“捂盘”行为和居民“囤积居奇”的投机行为， 从而加速房产流转， 商品房可出售和可出租房地产均将大幅增加， 促使房价理性回归和租金下调， 有利于解决“有房无人住， 有人无房住”的内在矛盾。
（二）财产税的征税成本高昂
按房地产评估值征税是国际上的普遍做法， 以市场价值作为计税基础符合市场经济的基本原则。依照各国现行税制， 每一笔土地及房屋都得征税， 都得根据政府定期查定之价格加以计算征定。为了课税的目的， 政府通常会在每隔一阶段就会对所管辖区域内之房地产进行一次估价， 每幢房产纳税应根据查定价格加以计算。而这种查定的价格， 在进行下一次查定价格之前， 没有重大事故发生， 不得变更。政府在查定房地产价格时可能有以下的几种方法： 一是市场交易法； 二是成本法； 三是资本法。［13］以上三种方法的采用都需要一定的基础条件， 如良好的土地和建筑物记录、 准确评估房地产的价值、 税务部门掌握真实的市场交易信息。但是， 在我国， 这三个条件在近期内都不可能实现。如果要准备这些基础需要投入大量的人力物力， 可能征收的房产税还不足以支付征税的成本。但如果按照地段的均值征税不仅可以节约纳税成本， 还可以适当降低居住密度， 使城市人口分布合理化。
综上所述， 笔者认为， 在我国对个人拥有的房产课税应从国情出发定位于合理利用土地资源， 以有效解决“富人有房无人住， 穷人无钱住不起”的窘境。如果将人均居住面积定为60平方米， 允许在人们自愿选择征税起点以下的房产（如， 可以选择保留地段好的房产）， 其他超面积的房产按照地段或区域的一般价格征税。这样不仅可以在尊重居民选择权、 保障其财产权的前提下提高纳税遵从度， 还可以节约征税成本， 提高征税效率， 促进城市的健康发展。
参考文献：
［1］ 薛钢. 房产税改革中需要注意的若干问题［j］. 领导之友， 2011(3)： 24-25.
［2］ 魏宗凯. 易居报告称： 2009年我国房价收入比达8.03创新高［eb/ol］．（2010－05－20）［2011－07－29］ http： //news. xinhuanet. com/fortune.
［3］ 苏多永， 张玉香. 物业税开征原因、 模
式选择及实施方案——基于民生视角的制度安排［j］. 上海房地， 2010(1)： 38-40.
［4］ 高培勇. 调整收入分配亟待启用直接税［j］. 群言， 2011(1)： 7-8.
［5］ 薛钢. 房产税改革中需要注意的若干问题［j］. 领导之友， 2011(3)： 24-25.
［6］ 吴能宽. 房产税改革能否抑制房价［j］. 税务研究， 2011(5)： 96-97.
［7］ 卫祥云. 房产税改革厘清三大问题［j］. 新经济导刊， 2011(7)： 16-17.
［8］ 张小罗， 周刚志. 论公民住房权： 权利内涵及其实现之道——以长沙市为个案分析对象［j］. 法学杂志， 2009(1)： 40-42.
［9］ 谢雄军， 欧爱民. 我国公民住房权保障的宪法学透视［j］. 中南林业科技大学学报(社会科学版)， 2011(2)： 57-61.
［10］ 张道航， 张文雷. 坚持科学发展 实现住有所居——解决城镇居民住房问题的政府视角［j］. 宁夏党校学报， 2009(2)： 17-21.
［11］ 贾康. 房产税是否对房价有影响［j］. 决策探索(上半月)， 2011(2)： 68-69.
［12］ 苏文洋. 国家电网称全国有6540万套住宅电表连续6个月读数为零［eb/ol］．（2010－07－09）［2011－07－29］http： //news. 163. com.
［13］ 易宪容. 中国需要公平的房地产税［db/ol］．（2011－04－07）［2011－07－29］http： //www. gf. com. cn/cms/newscontent. jsp?docid=808591.
residential real estate tax should be located in the rational use of resources
