【摘 要】 在企业对外公益性捐赠中,会计和税收分别遵循不同的原则,规范不同的对象,服务于不同的目的,因而导致按照会计制度计算的所得税前会计利润和按照税法计算的应纳税所得额之间产生差异。本文从企业公益性捐赠的特点与税务、会计处理的原则出发,指出在对外捐赠业务的处理中会计制度与税法规定的差异,提出了对外捐赠业务的税务考量与会计处理方法。
　　【关键词】 公益性捐赠; 税务考量; 会计处理; 所得税
　　
　　企业公益性捐赠是指企业自愿、无偿地将其有权处分的合法财产赠送给受赠人的行为。从捐赠的标的物来看,捐赠可分为货币性捐赠和非货币性捐赠两类。从账务处理角度看,捐赠应从对外捐赠和接受捐赠两个方面来考虑(本文只探讨对外捐赠方面)。在企业税务考量与会计处理中,企业会计制度是为了规范企业的财务会计行为,保护投资者和股东权益,对经营者的经营成果在计算内容、标准、方法上所作的规定;而税法中的应纳税所得额是按照国家宏观政策的要求,用税法处理国家和纳税人之间的分配关系,两者的目的不同。因此,使得会计制度及相关准则中就收益费用和损失的确认、计量与企业所得税法规的规定就产生了差异。本文具体探讨企业对外公益性捐赠的税务考量与会计处理。
　　
　　一、企业公益性捐赠的特点与税务、会计处理的原则
　　
　　(一)企业公益性捐赠的特点
　　捐赠是指一个实体自愿无偿向另一实体转交现金或其他资产,或撤销其债务的行为。也就是一个主体将现金或其他资产无条件地转移给另一主体,或是在一项非互惠的自愿转移中清偿和免除另一主体的债务,而该主体不作为对方的所有者。WWW.11665.cOM企业对外公益性捐赠同交换、代理等其他交易的区别主要表现在以下四个方面:无条件的,不存在需要在未来返还资产或重新承担债务的不确定事项;非互惠的,取得捐赠不需要支付对价;自愿的;非所有权投资。
　　(二)企业公益性捐赠的税务与会计处理的原则
　　由于我国《企业会计制度》不断变化和国家税收政策的调整,使得会计制度和相关准则就收益、费用和损失的确认、计量标准与企业所得税法的规定产生了某些差异。按照会计制度及相关准则,企业以货币资金对外捐赠,直接将捐赠金额作为营业外支出处理;企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理。企业在计算当期应交所得税时,应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上,加上(或减去)会计制度及相关准则与税法规定就捐赠资产的确认和计量等的差异后,调整为应纳税所得额,并据以计算当期应纳所得税额。另外,捐赠支出若为符合税法规定的公益救济性捐赠,可按应纳税所得额的一定比例在税前扣除,超过比例部分和其他捐赠支出一律不得在税前扣除。
　　
　　二、企业公益性捐赠的税务考量与会计处理应注意的问题
　　
　　(一)明确不同资产捐赠业务的处理方式
　　1.以货币资金对外捐赠业务的所得税会计核算。企业以货币资金对外捐赠应采用应付税款法进行核算。企业在计算缴纳所得税时须据此对当期的税前会计利润进行调整,即调增应纳税所得额。
　　2.以非货币性资产对外捐赠业务的所得税会计核算。按照会计制度及相关准则,企业以非货币性资产对外捐赠,应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理;按照税法规定,若捐赠支出为符合税法规定的公益救济性捐赠,且金额在税法规定的应纳税所得额的一定比例以内,可在税前扣除。在此情况下,分解后形成的按公允价值视同对外销售业务中确认的资产转让所得或损失应作为永久性差异对当期的税前会计利润进行调整。
　　3.其他。对于提供的劳务捐赠,会计上不予确认,但应当在会计报表附注中作相关披露。同时如果限定性的限制在确认收入的当期得以解除,应当将其转为非限定性收入。
　　(二)合理进行纳税所得额调整
　　因会计制度及相关准则与税法规定就捐赠资产应记入损益的金额不同而产生的差异为永久性差异,无论是按应付税款法还是按纳税影响会计法核算所得税的企业,均应按照当期应缴纳的所得税确认为当期的所得税费用,借记“所得税”科目,贷记“应缴税费—应交所得税”科目。那么企业在计算捐赠当期的应纳税所得额时,应在会计利润的基础上,加上按以下公式计算的纳税调整金额。因捐赠事项产生的纳税调整金额:[按税法规定认定的捐出资产的公允价值-(按税法规定确定的捐出资产的成本-按税法规定已计提的累计折旧-捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的相关税费]+因捐赠事项按会计规定记入当期营业外支出的金额-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额。
　　(三)其他
　　如果企业对接受捐赠的非货币性资产按照新会计准则与税法确定的价值存在差异,必须按税法规定进行纳税调整。企业接受捐赠的非货币性资产的入账价值是指根据与资产相关的凭据确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额,但不包括应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。对因企业接受的非货币性资产捐赠弥补亏损后的数额较大,经主管税务部门审核后可在不超过5年的期限内分期平均计入各年度应纳税所得额计缴所得税。

　　三、企业公益性捐赠的税务考量与会计处理的案例分析
　　
　　例1,甲公司2008年9月20日向四川红十字会捐赠人民币100万元,同时捐赠一批救灾物资支援北川灾区。这批商品物资的成本是100万元,市场公允价值是150万元,增值税率17%,捐赠中无其他税费。假设甲公司今年年底的会计利润为1 600万元,无其他纳税调整事项,所得税税率为33%。
　　甲公司捐赠现金时的会计分录为:
　　借:营业外支出 1 000 000
　　 贷:银行存款 1 000 000
　　捐赠库存商品时,增值税暂行条例规定视同销售货物,要缴纳增值税,甲公司的会计分录为:
　　借:营业外支出 1 255 000
　　 贷:库存商品 1 000 000
　　 应交税费-应交增值税(销项税额)255 000
　　按照2008年1月1日执行的新《企业所得税法》的规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额的12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。所以对外捐赠产生的纳税调整金额=225.5万元-1 600万元×12%=33.5万元,因捐赠业务产生的纳税调整金额合计为83.5万元(50万元+33.5万元),在没有其他纳税调整事项的情况下,甲公司当期应纳所得税=(1 600+83.5)
　　×33%=555.555万元。
　　会计分录为:
　　借:所得税费用 4 208 750
　　 贷:应交税费-应交所得税 4 208 750
　　例2,甲公司2008年共发生对外公益性捐赠业务:一是通过红十字会对外捐赠产品一批,账面成本10 000元,市场公允价值12 000元,增值税率17%;二是直接对外捐赠库存原材料一批,账面成本2 000元,市场公允价值2 400元,增值税率17%。若公司该年度会计利润为800 000元,所得税率为33%,则正常会计分录为:
　　1.借:营业外支出 12 040
　　贷:库存商品 10 000
　　 应交税费-应交增值税(销项税额)2 040
　　2.借:营业外支出 2 408
　　贷:原材料 2 000
　　应交税费-应交增值税(销项税额) 408
　　根据上述纳税调整金额方法,甲公司视同销售利润
　　=(12 000-10 000)+(2 400-2 000)=2 400元;税法与会计制度规定的扣除范围差异=(12 040+2 408)-12 040=2 408元;纳税调整金额=2 400+2 408=4 808元;应纳税所得额=800 000+4 808=804 808元;甲公司应纳所得税额=804 808×33%=265 586.64元。会计分录为:
　　借:所得税费 265 586.64
　　 贷:应交税费-应交所得税 265 586.64
　　
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