摘要：运用战略管理思想，通过价值链和成本动因分析，建立企业价值链和整个产品生命周期的成本优势，是现代企业战略成本管理的核心。本文从集群环境出发，通过分析集群对企业成本管理的影响，构建了集群企业的战略成本管理模式。
　　关键词：集群；战略成本管理模式；桑克模式
　　
　　成本管理就是通过成本信息，为管理者决策提供依据。成本管理的发展变化源于企业环境的变化和管理理论与方法的创新。传统成本管理通过标准成本、本量利分析以及责任会计等手段，以单个企业内部价值耗费为对象，是一种面向企业内部以成本降低为目标的成本管理模式。随着现代科技发展和市场竞争的日益激烈。企业经营环境发生了很大的变化，企业获取竞争优势的方式从单纯降低成本变成了通过价值链竞合满足客户个性化需求，在获取价格优势的前提下降低成本。集群是多变环境下的企业组织创新模式，在集群环境下，企业可以利用集群资源组织柔性生产以实现多元化的市场需求。因此，在集群环境下，企业财务人员必须从战略角度分析和管理企业成本，以获取并保持企业竞争优势。
　　
　　一、战略成本管理模式的研究现状与评价
　　
　　桑克(1992)、库珀和斯拉莫得(1998)认为，战略成本管理是运用战略管理思想，通过价值链分析确定战略定位，再通过战略成本动因分析。提高企业价值链和整个产品生命周期的成本优势。张鸣(2005)认为。战略成本管理的创新主要表现在三个方面：战略目标注重建立和保持企业长期竞争优势；管理过程注重外部价值链分析；关注事先的“成本避免”。Www.11665.cOm笔者认为，战略成本管理是从战略决策层面将成本管理与企业战略相结合。从保持企业长期竞争优势角度关注与控制企业整体价值链成本。是与管理控制成本和作业控制成本相对应的成本管理范畴。
　　战略成本管理产生以后，国内外许多学者对战略成本管理模式进行了研究。桑克(j．k．shank)等(1992)在波特价值链理论的基础上，将企业战略与管理会计相联系。从价值链分析出发，通过战略定位分析与成本动因分析，构建了基于价值链的企业战略成本管理模式——桑克模式。托尼·格兰迪(tony grundy，1995)则认为，企业成本管理是一种经验过程，要综合考虑战略、财务、作业三个层面，需要通过团队合作。运用各种分析工具，如竞争者分析和标杆瞄准、行业分析以及成本动因分析等来评估面临的挑战，进而确定自身目标，以提高企业竞争力。罗宾·库珀(1998)以作业成本为基础，将作业成本与战略管理相结合，从企业内部各部门、企业外部和竞争对手价值链等方面全面运用作业成本，以准确的成本核算资料向不同部门的人员展示一幅更广阔的企业成本竞争地位的图景，构建了一种以作业成本制度为核心的战略成本管理体系。20世纪90年代，日本理论界和企业界提出的成本企划模式运用产品生命周期理论和“源流”管理思想，将成本管理从传统的生产现场扩展到开发设计阶段，运用工程学的方法和技术对成本进行监控和管理。国内学者对战略成本管理模式的研究源于19世纪。王耕(2000)、李从东(2002)、田亮(2006)等运用实证方法，将战略成本管理模式应用于企业和企业间联盟，认为战略成本管理可以纠正成本信息失真、提高作业活动效率、完善定价决策，提高了企业竞争能力。
　　总结国内外学者对战略成本管理模式的研究成果，笔者认为，相对于传统成本管理模式而言，战略成本管理模式不是基于企业内部的短期经营情况，不依赖账户系统，更多地关注外部环境(如经济政策、产业价值链、区域资源优势)和企业长期竞争力的构建。然而，由于每一项理论和方法的提出都有其特定的现实和理论背景，因而学者们关于战略成本管理模式的研究具有不同的关注点和研究视角，如桑克模式是基于价值链分析角度；格兰迪模式则关注管理的层次性和企业核心竞争力的构建；罗宾·库珀模式以作业成本为基础；成本企划模式则运用产品生命周期理论来提出。总体来看，目前国外的研究成果主要通过成本管理视野和方法的拓展来提供单个企业战略决策有用的成本信息，主要分析单个企业如何面对外部环境进行战略成本管理，没有注意到特殊组织(集群)对企业战略成本管理模式的影响；而国内学者多局限于引进或运用西方的理论与方法，较少关注战略成本管理模式的产生背景和应用基础。忽略了战略成本管理的本土化问题。
　　
　　二、集群及其对企业成本管理的影响
　　
　　企业集群指在某种产业领域内相互联系的、在地理位置上相对集中的企业和机构的集合体，集群组织的产生帮助企业克服了规模与产品研发方面的劣势，为企业提供了快速发展的外部产业环境，对企业的竞争优势产生了重大影响。许多学者从集聚经济、交易成本、创新、资本积累等宏观方面对集群优势进行了论说(盖文启、朱华晟，2001；魏守华、赵雅沁，2002)，但从企业微观角度尤其从成本管理角度对集群企业进行研究的文献甚少。笔者认为。与单个企业比较。集群对企业成本管理尤其是战略成本管理产生了重要影响。
　　
　　
　　(一)集群对企业成本管理理论的影响
　　冯巧根(2005)认为。企业集群是以减少单个企业的机会成本为动因。以减少企业间交易成本为目的。以企业间合作与信任为条件的组织形式。有效实现中小企业集群的区位优势，加强集群企业间的成本管理至关重要。笔者认同冯的观点，认为与单个企业比较，集群对企业成本管理理论产生了重大影响。集群对企业成本管理理论的影响主要体现在以下三个方面：1、集群改变了成本管理的研究视角。传统成本管理关注的是企业内部的价值耗费；集群迫使企业关注集群价值链对企业战略成本的影响。研究视角从企业内部扩展到企业集群环境。2、集群改变了成本管理的研究方法。传统成本管理以企业个体作为考察对象，从理性经济人追求个体利益最大化出发来解释企业的成本管理行为；集群价值网络降低了企业间的交易成本和生产成本，使企业的成本研究方法从企业个体分析发展到集群网络分析。3、集群改变了成本管理模式。与单一企业相比，集群企业成本管理模式更注重利用集群资源获取低成本优势，形成其特殊的战略成本管理模式。
　　
　　(二)集群对企业日常成本管理的影响机理分析
　　集群是一种动态的企业联盟，通过将企业内部生产过程外部化为不同企业的协作而形成集群产品供应链。提高了研发、生产、商贸和物流企业的专业化程度，形成一种具有高度柔性和敏捷性的制造系统，实现了低成本的多品种、小批量生产。与单个企业价值链比较。集群在同行业各企业间建立了紧密的供应商一客商关系网络。形成了“无形大工厂”。群内各企业在经济和组织上虽相互独立，但在组织生产和经营过程中，却如同在同一企业内。经常交流技术和信息，按时交货，导致整个产业链长期平均生产成本降低，实现了外部规模经济优势和外部范围经济优势。集群内部公共资源的共享和结构性整合帮助集群企业获得群体协同效应，降低了企业的研发、制造、营销以及物流投入。浙江集群主要以家族企业为基础构成。集群价值链资源的分配主要通过以家族血缘关系为核心的社会关系网络展开，社会资本的大小将直接影响一个企业在集群价值链中资源获取的多寡。从而会影响企业各项资源的取得成本。因此，集群价值链实现了柔性生产背景下的低成本优势。具体体现在以下几个方面。
　　1、集群内部完整的产业价值链，导致其研发、制造、营销以及物流企业共处一地(如图1)，有利于实现经营专业化，通过价值链优化降低成本。随着社会分工和专业化的发展。生产技术变得越来越细密，专业化经营可获得低成本和差异化优势。企业集群后。同一产业的不同价值链企业同处一地，可以利用地理上接近的独到优势，形成经营专业化；通过企业间正式或非正式的交流与合作，可以协商价值链之间的业务整合，减少非增值作业；利用集群资源的投资和政府政策支持，可以降低各个企业在新技术开发、新产品研制等方面的成本与风险。
　　2、集群企业的专业化分工也降低了企业纵向一体化程度，节约了企业的管理成本(如图2)。由于集群企业专业化分工的深入，集群企业纵向一体化程度不断降低，导致各企业的组织结构更趋于扁平化。扁平化的企业组织减少了信息传递的中间环节，指令下达、信息传递的速度加快。使得企业能够对市场和竞争动态作出快速反应。同时。高度的专业化不仅简化了各种关系。还有助于明确权利和责任，直接或者间接地降低了管理费用。另外。集群的专业化分工提高了企业生产经营效率，降低了人工成本。专业化和规模化使得工艺的复杂性降低，员工工作的熟练度大幅度提高，员工的培训成本得到极大降低。
　　
　　3、集群的社会关系网络和集群生命周期影响了企业战略定位，从而影响到企业的成本战略。(1)集群的社会关系网络导致企业不同的资源取得成本。从而会影响到企业在产业价值链中的战略定位。(2)动态演化中的集群具有生命周期，集群成长会给企业带来较多的投资机会和低成本优势，集群衰退也会影响企业的发展。在集群的不同发展时期，集群规模、价值链完整程度及整合优势各不相同，会对企业战略定位和成本管理产生重大影响。

　　三、集群背景下的企业战略成本管理模式创新
　　
　　集群实质上是一种动态的企业联盟，通过将企业内部的生产过程外部化为不同企业的协作而形成产业集群价值链。不仅提高了研发、生产、商贸和物流企业的专业性，而且形成了一套可转换的柔性制造系统。对企业战略成本管理产生了重大影响。集群企业的战略成本管理模式应该从集群价值链视角出发，结合企业长期发展战略来建构。实际上，“桑克模式”从产业角度出发，构建了一个企业战略成本管理模式的基本框架，即通过价值链分析了解产品的战略成本结构；根据集群生命周期从行业、市场和产品三个层面进行企业战略定位分析；通过战略成本驱动因素分析，寻求降低成本的战略途径，最后实现企业的竞争战略目标。笔者运用“桑克模式”基本思路，结合集群的特点及其对企业成本管理的影响，提出一个集群背景下的企业战略成本管理模式的基本框架(如图3)。
　　
　　(一)通过集群企业价值链分析进行跨组织成本管理
　　每一种最终产品从其最初的原材料投入至到达最终消费者手中，要经过无数个相互联系的作业环节。产生作业链，而各类企业间的作业链形成了竞争战略上的价值链。波特认为，广义的价值链由行业价值链、企业价值链与竞争对手价值链组成。由于产业集群内部有众多相互联系的、在地理位置上相对集中的企业和机构，他们聚合在一起形成了完整的产业价值链，导致集群企业必须站在集群价值链视角进行分析。集群价值链分析要求企业战略成本管理的范围不能只局限于企业内部。要突破企业自身价值链，充分利用集群内部上、下游价值链关系获取集群资源，调整企业在行业价值链中的定位及范围。进行超越企业边界的跨组织成本管理。1、企业应该分析集群上、下游价值链(如纺织原料、织造、染整等)的产品特征、成本和利润构成、企业竞争优势和劣势。确定企业在行业价值链中的位置及范围；2、在集群价值链分析的基础上，进行企业内部价值链分析。确定每个单元价值链上的成本与效益。根据企业的战略目标进行价值作业之间的权衡、取舍，调整内部价值链之间的关系；将企业内部每个单元价值链的效益与群内其他企业的单元价值链效益进行比较。通过价值链业务外包的方式优化企业价值链，使企业价值链上的所有活动的累计总成本小于竞争对手，获取战略成本优势。3，开展竞争对手价值链分析。确定企业战略优势。集群企业应该从集群整体出发确定行业竞争者，将集群内部从事同一价值链的企业视为战略合作者。以集群整体资源对抗外部竞争。通过竞争对手价值链的分析，测算出竞争对手的成本并与之进行比较，确定企业战略定位，扬长避短，以取得成本优势。
　　
　　(二)根据集群生命周期确定并调整企业战略定位
　　一般来说。企业的战略包括成本领先、差异化和目标集聚三大战略。而从集群角度看，企业战略定位不仅要关注集群价值链。更要根据集群的不同生命周期进行调整。注重企业核心能力的培育。在集群成长期，随着生产同类型产品企业数量的不断增加，在集群内形成了良好的竞争环境，企业可实施低成本战略，通过扩大生产规模、提高市场占有率来降低和控制成本，获取竞争优势。在集群成熟期，伴随着完整的、配套的产业链体系的形成，集群开始拥有数目众多的与产业配套的相关企业。构建成一个完整的产业价值体系。在产业价值体系内部，尽管相关企业的劳动分工明确，各企业之间的竞合关系也变得稳定，但群内企业之间的同质化问题和生产能力过剩问题日益突出。此时。集群企业应该采取差异化战略，通过创新产品、服务与管理方式来避免产品同质化的低价竞争，获取竞争优势。从集群成熟期后期开始。由于集群逐步走向衰退，企业应收缩投资。调整投资产业和投资区域，通过开发高技术含量的新产品或开辟新的市场(比如边远或经济相对落后的地区)。通过集聚战略获取相对竞争优势。
　　
　　(三)分析战略成本动因并控制关键成本动因
　　成本动因是引起成本发生的根本原因，它包括微观的作业成本动因和战略成本动因两方面，作业成本动因是影响企业作业层(车间)成本的因素，而战略成本动因影响企业长期战略决策，包括结构性成本动因和执行性成本动因两大类。在集群环境下，战略成本动因对企业成本的影响比重比较大，可塑性也大。因此，从战略成本动因来考虑成本管理，可以控制企业日常经营中的大量潜在的成本问题。
　　1、通过结构性成本动因分析从“源流”控制成本。
　　结构性成本动因是指决定企业基础经济结构的相关成本动因，如长期投资等。结构性成本动因的形成常需要较长时间，往往发生在生产开始之前，它既决定了企业的产品成本，也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响。因此，对结构性成本动因的选择可以决定企业的成本态势。集群企业的结构性成本动因主要包括规模经济、整合程度、学习与溢出、地理位置与技术等五个方面。
　　规模经济是指在价值链活动规模较大时，活动的效率提高或活动成本可分摊于较大规模的业务量而使单位成本降低。集群企业应利用集群的规模经济优势，通过合资、合作或建立联盟等方式共同进行生产、销售等价值活动采购及运输成本；或通过专业市场等共同销售中心，降低企业产品的运输、库存成本。
　　规模经济与水平一体化相关联，而整合程度指的是垂直一体化程度。整合(integrate)是指企业为了使自己所负责的业务领域更广泛、更直接。在本企业业务流中向两端延伸至直接销售、零部件内制和原材料提供等。企业可以利用集聚经济。使部分生产和管理外部化，降低企业投资成本和风险；也可以通过共同使用公共设施，减少分散布局所需的额外投资，并利用地理接近性而节省相互间物质和信息流的运移费用，从而降低交易成本。
　　企业价值链活动。可以经过学习的过程提高作业效率从而使成本下降。弗里曼(1991)认为。集群内部存在知识溢出效应，该效应的存在是促进集群创新网络发展和集群经济增长的最根本动力是集群创新产出和生产率提高的源泉。产业集群完整的价值链促进了竞争者、供应商、顾客之间的信息流动和知识溢出，能够应对快速变迁的技术和市场，为企业开发新产品创造了良好的环境。
　　技术和地理位置对企业成本也产生了重要影响。集群内部高度专业化分工以及内部共享的技术基础设施等，为集群企业的技术创新提供了条件，促使企业运用技术降低成本。而经营同一产业的企业间的地理接近性。为企业内部的知识溢出创造了良好的环境，从而推动了企业技术的不断创新。
　　2、通过执行性成本动因分析控制或外化成本。
　　执行性成本动因分析是指决定企业作业程序的成本动因。它是在结构性成本动因决定以后才成立的，这些成本动因多数不能量化，对成本的影响因企业而异。在企业基础经济结构既定的条件下，通过执行性成本动因分析。可以提高各种生产执行性因素的能动性及优化它们之间的组合，使价值链活动达到最优化而降低价值链总成本。集群企业的执行性成本动因主要可以从生产能力运用模式、联系、全面质量管理等三方面来分析。
　　生产能力运用模式是指固定资产的使用方式。它会通过固定成本而影响企业的成本水平。产业集群后，企业可以将固定资产外部化，通过租赁或外包等形式利用群内企业的生产能力，从而降低本企业的战略成本和经营风险。
　　联系是指各种价值活动之间彼此的相互关联。集群内部制造企业和供应商及客户同在一地，促使采取协调和最优化两种策略，通过高效的信息交互系统不仅可以保证供货质量，而且加快了供货速度，降低了企业库存及运输成本等。
　　全面质量管理强调质量管理的范围应是全过程的质量控制，企业的每一名员工都要承担质量责任。集群价值链内部各企业专业化分工以及同业问的激烈竞争提高了生产效率。企业不仅关注自身产品的质量，还可以用最少的质量成本获得最优的产品。
　　“桑克模式”从战略视角，通过价值链分析、战略定位分析及成本动因分析进入战略管理的各阶段，并在其中不断循环，以实现持续性的竞争优势。“桑克模式”为企业战略成本管理提供了一个很好的思路。但随着集群等虚拟组织的出现改变了企业的环境，对群内企业的成本管理产生了重大影响。本文在“桑克模式”的框架下。根据集群特征，分析并重构集群企业的战略成本管理模式。但如何通过各种方式降低成本，实现并保持企业的竞争优势，需要理论与实务界不断的探索。