摘要:现代企业制度是现代社会中企业制度的主流和精华。在两权分离的现代企业中,该如何实现内部会计控制及使其高效运行是完善现代企业的首要问题。本文通过对现代企业治理机制的研究,及对目前我国内部会计控制现状与成因的分析,阐述了如何在现代企业治理机制下构建内部会计控制制度以及运行。
　　关键词:公司治理机制;内部会计控制制度;现代企业
　　一、引言
　　随着我国市场经济的不断发展和完善,现代企业逐渐成为市场中企业模式的主要趋势。建立规范、高效的内部控制制度是建立现代企业制度的坚实基础,是完善社会主义市场经济的重要步骤,改进和完善现代企业制度具有深远的影响。本文拟以现代企业治理机制为背景,研究企业内部会计控制所存在问题,并从企业的外部环境、内部治理结构两方面来研究提高内部会计控制效率的途径。
　　二、现代企业治理机制的特点对内部会计控制的影响
　　现代企业制度是一种以现代产权理论为依据,以公司制为基本形式,适应社会化生产和市场经济要求的法人企业管理制度。其主要特点是产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学。它要求企业建立和实行自负盈亏、自主经营、自我约束、自我发展的运行机制。现代企业的特点对内部控制的影响有以下几点:
　　(一)现代企业中所有权和经营权的两权分离,使投资者要求有一套有效控制经理人的内部控制制度。
　　机器大工业的出现和发展,超越了个人的资金和风险承担能力,导致所有与经营相分离的公司形式的诞生,因而产生了委托-代理的问题。一方面,现代企业是各种资源:货币资本、物质资本、人力资源的最优组合,并且代理成本小于因规模扩大带来的收益,使得现代企业高效运转;另一方面,由于所有者与经营者不是同一个主体,从两者之间的关系角度出发,一系列问题也因此而生。wwW.11665.coM第一,在两权分离的情况下,企业所有者与经营者的利益通常是不一致的。对于企业的投资人或所有者来说,企业的利润最终以投资收益的形式为其占有,投资行为的效用最大化可以简单化为利润最大化。而经理人员只是资产的经营者,其效用函数中,经营者的收入不等于企业盈利,企业利润最大化不意味着经营者效用的最大化,因此经理人员追求利润最大化的动力不足。如果对经营者的监督不完整,他可能会通过扩大企业规模来扩大其权力基础,提高自己在同行中的地位;或通过增加不必要的非生产性开支达到个人享受的目的;或者通过增加或多报成本的方式侵蚀企业利润。第二,在现实中,所有者与经营者之间存在着信息不对称的问题,即经营者或企业经理人员拥有关于企业经营过程中各种收入和费用的真实信息,而作为委托人的所有者,由于不参与实际经营,除非付出很高的成本,无法获得相应的信息。第三,所有者与经营者对于企业经营结果所负的责任也是不对等的。对于现代大型企业来说,一个经营管理人员或一个代理集团,对于企业经营不善导致的恶劣后果,所能够承担的责任毕竟有限,最多不过是个人信誉、财产或自由的丧失,这与所有者或委托人的资产相比就十分不对称了。这种不对等随着规模的扩大而加大,使得经营者有可能为了个人的利益而采取风险过度的行为,此外,同样的原因也有可能使经营者采取掠夺性的资产转移行为,使所有者的利益受到损害。因此,需要建立一套事前监督经营行为的企业内部会计控制制度或治理结构,以最大限度地克服经营者与所有者之间的责任不对等所可能带来的问题。
　　(二)庞大繁冗的公司治理结构,使经理人要求建立一套高效的内部控制制度。
　　所谓的公司治理结构,是指所有者对一个企业的经营管理和绩效进行监督和控制的一整套制度安排,是股东、董事会、总经理之间的责、权、利安排和相互制衡的机制。由于现代公司的规模不断扩大和两权分离,公司内部的机构层次越来越复杂,这就使有用的信息怎样在不同层次中快速的传递成为一个至关重要的问题。在这样复杂的外部环境中,内部会计控制制度既要精练,不能过于庞大而效率低下,又要全面,不能在整个的治理结构中有任何的遗漏。此外,构建内部会计控制制度时怎样监督各岗位的工作人员是否尽职尽责、行为与信息是否相符等,也是重要的考虑因素。
　　总之,对内部会计控制制度构建的研究,一定要在特定的环境中。上述对现代企业治理机制特点的分析,在构建现代公司的内部会计控制框架时,应予重点考虑。
　　三、现代企业治理机制下的内部控制制度的构建和运行
　　现代企业治理机制和内部会计控制制度二者是密不可分的,是制度环境与内部管理监控系统的关系。所以现代企业治理机制和内部会计控制制度相互影响,相互制约。因此,在考虑如何构建健全、高效的内部会计控制制度时,首先要考虑的因素是它的制度环境,其次是它本身的建设。
　　(一)从现代企业治理机制的角度建立完善的内部控制制度
　　公司的董事会是连接出资者和经营者的桥梁,为股权资本出资者和经理人员的职业合同提供了合理的保障。尽管在契约未预见的事项发生的情况下,出资者可以利用剩余控制权做出决策,但基于股权分散的事实产生的投资者行使剩余控制权的高额成本以及信息不对称,行使控制权的重心客观上要求落在董事会的肩上。内部会计控制是董事会抑制管理人员在获取短期盈利机会中机会主义倾向,保证法律,公司政策及董事会决议切实贯彻实施的措施;内部会计控制以及涉及内部会计控制的信息流动构成解决信息不对称,保证会计信息真实可靠的重要手段。而确保信息质量是董事会不可推卸的责任。第一,要真正完善董事会构建机制,将董事会建成真正独立行使权利和承担责任的机构。近几年公司控制结构的变迁,针对大股东一股独大或公司最终控制人试图通过一致行动、差额投票、多重塔式持股、交叉持股的手段控制公司而有可能出现侵犯中小股东权益、损害公司长远利益的现象,优化董事提名机制、董事会形成机制以及董事责任追究与任免机制,使董事会真正成为公司治理链中的一个独立履行权利、承担责任的机构。第二,从人员配置上割断董事会成员与经理层的脐带,保证董事会成员的相对独立性。董事会的作用在于选聘高管人员、考评并更换不称职管理者、行使决策权并代表股东监督经理层。如果董事会与经理人员高度重叠,董事会与经理层的分设完全是为了应付法律,而未体现公司治理法规所体现的制衡机制。人员重叠的结果必然是裁判员兼运动员,经理人员自己监督自己、自己评价自己、自己考核自己,经理层与董事会的制衡就名存实亡。只有董事会成员独立于经理层才能为董事会成为内部会计控制框架的制定者、监督者和最高执行者,发挥董事会在内部会计控制中的核心作用提供权责划分的保证。第三,强化董事会专业委员会职能以及决策与监督程序,为董事会核心作用的发挥提供信息与技术支持。人员的独立性只为董事会内控中核心地位的发挥提供必要条件而非充分条件。董事们不可能像经理人员一样掌握有关公司运作方面的详细信息,信息不对称为经理层实质上“控制”董事会的决策和监督提供了温床。例如,对于新项目的上马,从理论和法律上讲董事会有权决策项目的取舍。实际上,经理层在项目可行性报告中往往通过对项目技术含量、市场前景、现金流预测等的信息的遴选和粉饰来诱使董事会就范,造成董事会对经理层的控制失效。如果能发挥战略委员会和审计委员会的决策与监督职能,并在程序上规定需要由董事会决策的项目必须由战略委员会从国家产业政策、项目市场前景进行科学论证并由审计委员会对财务效益、现金流风险进行评估,在此基础上由董事会作出项目取舍决策,董事会在决策和监督中的主导作用才能得到发挥。

　　决策与执行相互分离是内部会计控制框架中不相容职务分离的内容之一。这种分离不仅包括当事人间的相互制约,而且还包括反向制衡。各内控执行主体在经营中要相互监督,有权拒绝明显违法的事项并通过信息沟通反映经营管理中的不适当行为。国家有关公司治理的法规和企业的公司章程中应明确规定总经理有权抵制股东会或董事会抽逃资本、利用关联交易侵犯中小股东利益等违法行为。
　　(二)分步走的战略建立内部控制框架
　　按照coso委员会的报告,内部会计控制框架由控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督五部分构成。上述框架是内部会计控制的理想框架。就我国目前企业管理的现状看,建立和完善内部会计控制中一步到位地完全达到这一框架的要求是不太可能的。因此,我们应该抓住关键因素,有步骤、分重点地构建内部会计控制体系。加强和完善企业内部会计控制,首先应注意企业内部会计控制环境的建设。控制环境直接影响到企业内部会计控制的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。具体而言,即是合规经营,保证企业依法组织经营活动,保证会计信息真实可靠、确保财产安全;在上述基础上,加强内部会计控制的现代观念的建设,使内控的作用提高到一个新的水平效益性,即保证企业管理政策的贯彻实施和效益目标的实现。其次,在构建内部会计控制体系中,我们应该双管齐下,采取政府宏观指导和企业自身逐步完善相结合的战略:在现有法律规范的基础上,政府有关部门应颁布企业内部会计控制框架构建的基本要求和一般标准,并就货币资金管理、采购与销售等企业基本业务的内部会计控制做出统一的规定,作为企业制定内部会计控制措施的依据;各企业以统一的内部会计控制规范为指导,根据自身的经营规模和特点建立内部会计控制框架,并制定具体的控制程序和措施。如对于会计核算混乱、管理基础工作薄弱的企业,应该从定岗定员、明确岗位职责、完善内部牵制制度着手,按照合规经营的要求建立内部会计控制制度,做到财产管理制度健全、会计信息真实;在此基础上,逐步按效益性要求建立内部会计控制框架。内部牵制、班组(柜组)核算、责任中心管理、预算管理等基础工作做得较好的企业可以直接按效益性要求构建内部会计控制框架。在构建内部会计控制框架的过程中,尤其要注意以下几点:
　　1、设立管理控制机构;推行职务不兼容制度,杜绝高层管理人员交叉任职。
　　例如,目前有些上市公司中依据自身经营特点设立了审计委员会、价格委员会、报酬委员会等。还在组织机构设置和人员配备方面做到董事长和总经理分设、董事会和总经理班子分设,避免人员重叠。这些都是完善内部会计控制机制的有益尝试。
　　2、内部审计机构设置与科学定位。
　　在内部会计控制框架构建中,内部审计的作用在于监督企业经营业务符合内部会计控制框架的要求,评价内部会计控制的有效性,提供完善内部会计控制和纠正错弊的建议。目前企业中关于内部审计机构的设置情况不一,有些上市公司同时设立审计委员会和审计部,大部分企业只设立审计部。只设立审计部的企业审计部的定位有以下几种情况:第一,由监事会领导;第二,由董事会领导;第三,接受总会计师或主管财务副总经理领导。这样,有关内部审计的问题目前需解决以下两点:内部审计机构的设置与内部审计机构的定位。关于前者,只是设置审计部还是同时设立审计委员会和审计部,在董事长和总经理同为一人的情况下不存在此间题。但随着规范的企业制度的实施,在董事长和总经理必须分设的情况下,这一问题就提到了议事日程。如果只设置审计部并将其置于总经理的领导之下,董事会对总经理的领导就缺乏监控措施,产生的问题是加剧内部人控制,同时也无法保证《会计法》单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责这一条款落到实处。我们认为,对于规模大、经济业务复杂的企业,应同时设置审计委员会和审计部,审计委员会由董事会直接领导,有利于加强对总经理的监控,对董事会负责;审计部由总经理直接领导,有利于对各部门工作人员的考核,对总经理负责。这样一种制衡机制能够很好的减轻董事会职权弱化,内部人控制现象严重的局面。
　　
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