摘要：诸多调查表明管理会计应用的氛围有待提高，它的推广应用更是任重道远。管理会计的运用离不开良好的企业文化和健康的企业结构，要跨过这两道坎，才能从根本上推动管理会计的应用。
关键词：管理会计；制度安排；战略；机构设置
1995年，暨南大学管理会计课题组就我国管理会计应用情况作了问卷调查，得出结论：管理会计推广应用成效不大。在1997年《会计研究》杂志先后发表了18篇论文，较为全面地介绍、分析了我国管理会计的现状及问题，这些论文的结论：其一，我国管理会计的应用状况较以前虽有进步，但是应用现状与实际需要还很不适应；其二，我国管理会计应用状况与企业规模、经营状况有一定相关性。cohen和paquette（1991），ima和ernst & young（2003）等所做的种种调查表明，创新管理会计方法并没有得到普遍应用。我国学者如林文雄、吴安妮（1998）、石胜永（2003）等人的调查则表明，即便是传统管理会计的技术和方法在我国企业中的应用也不普遍，更不用说创新的技术和方法了。
管理会计的应用状况令人失望的原因除了“管理会计运用的动力机制（胡玉明，2004）”外，更直接的一点恐怕就是有赖于付出巨大努力去探索运用管理会计制度安排的具体形式。可以把一个企业类比为一个人，那么企业战略体现为企业的智商，企业文化是它的灵魂，而企业结构就是它的肌体，三者共同构成一个高级生命体，三者必须互相适应和互相促进，缺一不可。管理会计的本质是战略量化的过程和实现描述工具（吴正杰，2004）。WWW.11665.cOm由此，管理会计的推广应用要跨过两道“坎”：企业文化和结构。
一、第一道“坎”——企业文化
在现代企业管理中，文化力的作用已越来越为人们所认识，正是企业文化这一因素导致了一些杰出企业的成功。文化是人类在认识和改造客观世界与主观世界的长期历史过程中形成的价值观念（view of value）、道德准则（moral standards）与行为取向（behavioral orientation）。施恩（edgar schein）在《组织文化和领导力》中的定义：企业文化就是企业中的人在解决适应环境和内部团结问题时习得的、成体系的一系列基本预设。企业文化是以形成最佳的经营管理机制为目的，以人为管理的主体,以企业精神的共识为核心，以群体行为为基础的企业管理学说。企业文化是企业的灵魂，它决定着企业内在凝聚力的大小，因此它是战略形成和实现的环境。
管理会计的运用离不开企业良好的文化环境。企业文化建设是充分发挥管理会计功能的必要条件。其一，战略决策的科学化必须以民主化为基础，民主制度安排是企业文化的重要部分。从纵向看，战略制定与实施是集团公司高层主管、总部各职能部门主管、事业部及下属各子公司或分厂多位一体的管理过程，这一过程是将众多个人的意识转换为一个集体的意识，使这些人能够在集体中联合行动，使员工形成一种惯性的思考和行为，变成群体意识。知识和精神在共享的时候是能够聚拢增加的，人是作为企业中最关键的资源；从横向看，各职能战略相配合，循着公司的发展阶段与发展方向来体现各职能战略的主次，战略意识要渗透到横向职能的各个层次，并最终由总部负责协调，这一过程是为了决策效率和行使强制性权力而建立权威，同时又约束其不滥用权力。其二，战略管理必须确立广大员工的主体地位，树立人本管理理念，企业文化的原则是人的价值高于物的价值。文化是在组织意识基础上的个人自由和个性。文化的内在约束，是建立在治心和人的全面发展基础上的。比如蒙牛的“财散人聚”，天津港的“快乐也是生产力”。企业文化就是要提高员工对企业的满意度，提高员工的快乐指数和幸福指数。以人为本的制度安排是企业文化的重要部分。战略预算是公司治理结构下的游戏规则，它是一种与企业战略相配合的战略保障体系，是与整个公司业务流、资金流、信息流以及人力资源流的要求相一致的经营指标体系。战略预算是与日常经营管理过程相渗透的行为规范与标准体系，也是与期终总结相关的业绩评价与奖惩体系。战略预算本身并不是最终目的，更多的是充当一种在公司战略与经营绩效之间联系的工具。战略预算体系在分配资源的基础上，主要用于衡量与监控企业及各部门的经营绩效，以确保最终实现公司的战略目标。其三，职业道德是现实商业生活的一部分，并且将一直如此。归根到底，管理会计的功能（function）是行为功能（behavioral function）。管理会计的职业道德标准是指在会计职业活动中应遵循的，体现会计职业特征、调整会计职业关系和行为的准则和标准，它的核心是为会计信息使用者服务。康德（immanuel kant）曾说过：无规则即是无理性。在今天的竞争环境里，管理会计人员必须具有战略性创造思维。作为专业人士，管理会计人员对自己、同事和组织负有义务，应该遵循较高的道德行为标准。由于这种义务，所以必须设计管理会计职业道德标准。管理会计职业道德标准应分层设计：第一层是基本标准设计，即组织的管理会计人员普遍遵守的共性的会计职业道德要求。第二层是具体的、可操作性的工作要求设计。
二、第二道“坎”——企业结构
企业要拥有并执行正确的战略，除了要有优秀的企业文化制度安排作保证，还必须有健康运行的企业结构制度安排。在这里，企业结构是指企业作为一个系统的结构，是企业内部所有关系的总和，企业结构包括治理结构、组织结构和业务流程三个方面。企业结构决定着企业的运行效率，从根本上决定着企业战略的实现。
企业结构是运用管理会计的基础，是充分发挥管理会计功能的必要条件。其一，治理结构（governance structure）是公司权力机关的设置、运行及权力机关之间的法权关系。它是一种契约制度下的权力安排，它通过一定的治理手段，合理配置剩余索取权和控制权，形成科学的自我约束机制和相互制衡机制，以协调利益相关者（stakeholder）之间的利益和权力关系，促进他们长期合作，保证企业的战略决策效率，决定着企业战略决策的科学性和决策水平。戴顿（kenneth n.dayton,1984）认为公司治理规定了整个公司运作的基本网络框架。牛津大学学者契科尔（r.i.tricker）认为公司治理是确保公司运营处于正确的轨道上。其二，组织结构决定着企业战略决策执行的及时性和有效性。“所谓组织，并非起先就已造好的一台精密且硬性的机器，而是人们通过不断解决种种决策问题创出的软性系统（soft system）（藤田恒夫，1992）”。企业战略影响组织结构的制度安排（chandler，1962）。一个企业处在不同的生命周期，其战略目标是不同的，因而相应的组织形式应该是不同的。企业组织形式的制度安排要适应战略的需要。在市场起步期，企业组织结构首先需要满足争夺市场份额的要求，需要强化现有的技术部门和市场开发部门；到了快速增长期，组织结构则需要满足保持现有的市场份额和争夺新的、更高端市场的需求，需要突出开发新的技术、新产品，提高市场营销和成本控制功能；到了成熟期，组织结构则需要在进一步提升上述各种能力的基础上，更加满足开发现有客户潜在价值和强化对客户深层次服务的能力，以客户群体为导向的组织形式更为有效。英国著名会计学家霍普伍德（hopwood，1983）精辟地指出，离开广阔的组织背景，管理会计不可能被理解。“管理会计可以被看作是使各种各样的组织结构内的沟通、激励和业绩评价最为便利的信息支持系统（a.阿特金森，1995）”。管理会计机构内生于企业的组织结构，管理会计机构设置依赖于企业组织设置。管理会计人员是重要的战略成员，能够为企业成功做出巨大贡献，因此他们必须是一定岗位上训练有素的专业人员。职务设计是管理人员有计划地安排工作责任和职责，并且说明如何履行工作，以实现组织的目标。这里设计管理会计的职位包括管理会计总部职位：管理会计经理、经理助理等；职能工作组职位：项目管理会计主管、主管助理、管理会计信息员等职位。管理会计职务设计最终的成果是形成职务说明书。管理会计机构的运作包括：领导、协调、控制、激励等。其三，业务流程的通畅是企业结构关系合理性的综合体现，是企业战略实现的最基本元素。业务流程的制度安排是企业运用管理会计的基础保证。哈林顿（h.james harrington）的业务流程改进（bpi）和哈默（michael hammer）的业务流程再造（bpr）与战略理念联系紧密，既是战略实施的手段，又是最新式、最有效力和具有操作性的组织创新的工具。
现代管理理论自诞生以来，从把人当成“经济人”的科学管理理论，到把人当成“社会人”的行为科学理论，再到重视人的作用的“复杂人”的组织文化理论等，都在强调管理实践中的某一重要方面。管理会计是管理理论发展的表现和产物。管理会计的理论一直以来没有得到企业界的广泛应用，如何把管理会计从“纸上谈兵”到广泛应用是时下会计界的紧迫任务之一。总之，企业文化和结构方面相关的制度建设是企业推广管理会计必须跨越的两道“坎”。诸多迹象表明，管理实践开始要求人们必须去探索运用管理会计制度安排的具体形式。
参考文献：
1、胡玉明.管理会计的特性及其实践管见[j].财会通讯,2004(4).
2、吴正杰.试论管理会计的本质及应用研究的方向[j].财会通讯(学术),2004(8).
3、吴正杰.管理会计惯例与方法整合系统的构建[j].财会月刊(理论),2007(4).
