【摘要】环境成本的会计核算研究，尚属一门新兴领域。在企业成本核算中引入环境成本可以使企业在经营中认识到环境保护的重要性，促使其做出有利于环保的正确决策。本文阐述了环境成本核算的原则和目标，对环境成本的会计分类、确认、计量、账务处理、披露进行探讨，并说明我国建立企业环境成本核算系统的现实意义。
　　
　　自从人类进入工业社会，对空气、水及其他自然环境的污染问题随之而来。随着人类改造自然能力不断提高，人类本身也加速地破坏着自然环境。环境问题与人类资源息息相关。特别是20世纪70年代以来，可持续发展成为国际社会普遍关注的重大问题之一。现在，人们已充分认识到，企业对社会的可持续发展以及环境的保护有着不可推卸的责任和义务。世界很多国家都运用“污染者付费”这一法则进行立法与执法来让企业承担其污染环境责任。把企业的环境成本作为会计核算的内容，不仅可以满足企业提供准确会计信息的要求，还可使企业承担起环境保护的社会责任。发达国家如美国等纷纷制定相应的准则来规范其环境成本的核算，而我国还未建立系统的环境会计核算体系。随着我国社会经济的快速发展，公众对环境问题日益关注，越来越想了解有关环境保护方面的信息，政府部门也加快制定了相关的政策及法规。因此，与企业环境保护密切关联的经济核算问题日显突出。建立一套适合企业环境成本核算体系已是当务之急。
　　
　　一、环境成本核算的原则和目标
　　
　　（一）环境成本核算的原则
　　由于环境成本会计面临着与传统成本会计所没有触及到的问题，环境成本的计量、核算与传统会计也存在着一些差异，所以，除了传统会计的相关性、重要性、可靠性和权责发生制等基本原则外，环境成本会计还有一些特有的原则。www.11665.cOM
　　
　　1.环境效益与经济效益统一的原则
　　企业作为一个盈利性的会计主体，其目标是追求经济利益最大化。传统会计的缺点在于其只注意到了企业的经济效益，没有考虑环境效益。在可持续发展作为企业和社会共同发展目标的今天，环境决策已经成为企业的重要决策之一。企业必须承担各种环境责任，处理好自己与环境、社会的关系。只有企业把环境效益和经济效益统一起来，才能让环境会计参与到内部管理中去。
　　
　　2.外部影响内部化原则
　　根据经济学理论，对一个企业来说，存在着经济的外部性，即经济主体的经济活动对他人和社会造成的非市场化的影响。企业在生产过程中会产生两种外部性，即外部经济和外部不经济。企业忽视环境保护会造成外部不经济效应，这对社会经济可能造成不良影响。传统会计理论，由于其会计主体的假设对企业产生的经济的外部性不予考虑，外部性对企业的经营业绩没有任何直接影响。在环境会计当中，应当考虑可持续发展与企业的环境效益，通过把企业对环境的不良影响内部化，使其加入到企业的经营效益和业绩指标当中。这就要求会计通过一定的方法对企业产生的外部影响予以确认和计量，并进行适当的披露，使人们能完整地理解企业效益。
　　
　　3.强制性原则
　　强制性是指企业的会计处理必须按照某一规则来进行，这是针对会计信息的披露而言的。国家相关机构应当制定相应的环境会计成本计量、核算以及披露的准则，并且在贯彻实施中要求企业进行详细和妥当的披露。可以使企业的环境成本确实地反映到企业的经营决策中，使股东、债权人、经营者都充分地对环境保护予以重视。
　　（二）环境成本核算的目标
　　1.帮助企业提高经济效益和环境效益。传统会计理论注重的是经济效益，这导致了企业的环境效益低下，而环境效益的低下最终会导致经济效益的降低。在强调人与自然和谐相处，自然、社会经济可持续发展的今天，企业在其经济决策中必须考虑环境问题，在解决环境问题的同时也要提高经济效益，用经济手段实现环境的保护。可见，环境成本核算的目标不以经济效益为单一目标，而是兼顾经济效益和环境效益，使两个目标能够协调发展。
　　2.对外提供有用的环境会计信息。环境成本会计信息的使用者主要包括环境管理者、环境资源的所有者以及环境资源的消费者。环境成本信息的使用者要根据环境成本会计提供的信息来使环境资源发挥最大的效用。环境成本会计提供的环境会计信息，对不同的使用者有不同的作用。国家政府和法律部门可利用环境会计信息，制定环境政策和法律规范，加强宏观管理和控制，促使微观和宏观的协调一致，同时也能准确地核算国民生产总值，正确地计算国家财富的增加；企业管理者可利用这些信息，作出正确的环境决策，实施相应的环境措施，评价在加入环境成本后企业的财务状况，更加客观地了解企业的生产经营业绩；社会公众则可以通过这些信息，了解企业的环境表现，对企业的产品和形象做出恰当的定位，使其也参与到企业的环境成本管理中去。
　　
　　二、环境成本会计核算探讨
　　
　　环境成本是环境会计的核心内容，环境成本可以理解为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本以及因企业执行环境目标和要求所付出的成本。目前，我国尚未建立起完整的环境成本核算体系，环境会计尚处于起步阶段，现对我国环境成本的核算进行探讨如下：
　　（一）环境成本的分类
　　现在，国内外对环境成本核算的理论和运用研究越来越活跃，众多学者从不同角度对环境成本进行了分类。从理论上来说，在环境经济学中，根据环境成本的负担者与成本之间的关系，可以将其分为外部环境成本（社会成本）和内部环境成本（私人成本）。在实践中，每个国家的分类方法又不尽相同，如美国epa将环境成本划分为传统成本、潜在隐藏成本、形象与关系成本和或有成本四类，并且将一部分社会成本内容（即因环境负荷造成的对第三方或社会的损失）也包括在内；日本三菱电器则将环境成本分为直接降低环境冲击活动的成本、间接降低环境冲击活动的成本、降低环境冲击的研发成本、社会活动成本和其他与环境相关的活动成本。
　　结合中国环境会计的现状，笔者认为可将我国的环境成本分为四大类：
　　
　　1.事前预防成本
　　事前预防成本包括土壤、水质、空气等污染预防成本、节约资源的成本、采购环保器材所发生的成本以及企业环保专门管理人员和技术人员的工资等。对污染进行事前的预防一般来说是从源头上治理污染的最佳方案。事前预防成本由以下因素构成：企业引进、研发新的生产线中，由于考虑环保因素而多付出的成本；企业采购环保设备以及进行相关认证的花费，如“三废”排放处理设备的购买、安装、认证的支出；在某些产品的生产中，因购置原材料的环保特征而多支出的部分；因使用环保型设备和废物处理设备而增加的人工成本以及专业环保管理和技术人员人工成本。
　　
　　2.环境控制成本
　　控制成本包括资源循环，废弃物循环、回收和处置成本。有些企业为减轻环境污染对产品实施回收或再造费用；对生产过程中的废弃物进行回收、处置的费用；企业某些资源可以再循环、再利用，其目的是为了减少资源耗费量，所耗费的成本也属于环境控制成本。
　　
　　3.事后补救成本
　　事后环境补救成本包括整治修复土壤、水质和空气的成本，是企业由于自身的原因对环境造成损害所花费的成本；企业未达到环保指标而需要支付的罚款、环境事故的赔偿金与罚款；为特殊的环境问题缴纳的税款；因环境
　　问题诉讼而发生的费用等。
　　
　　4.环境保护的其他间接成本
　　有些企业为了提高形象，进行环保活动、环保宣传以及环保赞助等，由于这些支出可以提高企业的环境效益，所以也是企业的环境成本之一。
　　（二）环境成本的确认
　　长期以来的会计实践，形成了两条可用于指导费用确认的基本标准：划分资本性支出和收益性支出；权责发生制或应计制。这两条标准相互关联，费用究竟应该在何时确认，部分地取决于收益的确认方式。也就是说，与环境成本有关的会计问题，其成本是当期确认还是分期确认，这取决于与环境成本相应的环境效益的收益期间。如果符合资产的确认标准，则应将环境成本资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销；否则，应作为费用计入当期损益即环境费用。如果能减少和预防企业今后经营所造成的污染的成本应当予以资本化，事前预防成本中的企业引进、研发新的生产线中，由于考虑环保因素而多付出的成本、企业采购环保设备以及进行相关认证的花费由于其受益期间超过一期，应予以资本化，按照其受益期限采用适当的方法分摊。另外，其他间接成本是为了减少或防止潜在的污染，从而保护未来环境而发生的成本，也应予以资本化。许多环境成本并不会带来未来经济利益或者与未来经济利益没有足够密切的联系，因而不能将其资本化。它们包括：预防成本中购进的原材料考虑环保特征而多支出的部分、因使用环保型设备和废物处理设备而增加的人工成本以及专业环保管理和技术人员人工成本，生产中环境污染控制成本。企业由于未达到环保指标而需要支付的罚款、为特殊的环境问题缴纳的税款、因诉讼而发生的支出、破坏自然环境的修复支出、环境事故的赔偿金与罚款等一般只与本期经营活动有关而且并不产生未来收益，因而应作为费用计入损益。另外，如果所发生的环境成本本身并不带来特定的或单独的未来利益，它所带来的利益存在于企业经营中所使用的另一项资产上，则应当作为其他资产的组成部分而不予单独确认。

　　（三）环境成本的计量
　　正确计量环境成本是环境成本核算的基础，环境成本计量从整个环境要素考虑，环境成本是比较复杂和难以计量的要素，企业只有在计量出环境成本后，才能建立起环境会计核算体系。
　　1.计量单位
　　企业的环境成本既可以用货币表示，也可以采用非货币的计量方式予以揭示。如企业的废气排放量可以立方米以及浓度计算，若企业以废气排放量作为环境成本的计算单位时，减少的排放量就是企业的环境成本。由于资源的类型多样性，存在着许多无法用货币计量的物质或事项，在核算中可以适当地采用非货币单位，然而，为了方便会计核算与比较，应当主要采用货币核算。
　　2.计量方法
　　关于环境资源的计量方法，发达工业国家制定了相应的标准，但各国的计量方法不尽相同，1998年2月，isar（联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组）通过了《环境会计和报告的立场公告》，形成了与环境会计相关的一套准则。这些准则和规定都要求都把环境成本单独计量。考虑到我国目前的情况，笔者认为，把环境成本独立出来尚不成熟，应当以生产成本为基础来进行环境成本的计量。原因有如下几点：首先，由于当前我国的经济水平和科学技术水平还不发达，关于经营活动的环境外部不经济性对自然资源和环境以及人类健康等造成的损害，目前尚不完全了解，所以，不要说准确计量，就是对这些成本做全面估价也是非常困难的；其次，我国的会计水平还比较落后，《企业会计准则》也只能在部分企业施行，如果要求企业核算独立的环境成本，势必会给企业造成负担，打击企业采用环境成本核算的积极性。
　　根据环境成本的特殊性，环境成本的不同属性可以采用以下两种方法计量：（1）差额计量法，在进行环境投资时，可以根据投资总额减去功能相同但没有环保功能的投资总额的差额来计算，比如有环保作用的生产线以及为环保目的采购的原材料等。这种计量方法可以清楚地划分企业生产成本中的环境成本和一般成本，有助于环境成本信息的披露。（2）全额计量法，对于某一环保功能或环境问题的专项支出，在环境成本的会计核算上可以将其全部计入环境成本中。如环境认证，环境宣传以及企业因为环保问题而支付的罚款、赔偿和补偿等。这种方法在现实中简便易行。
　　（四）环境成本的账务处理
　　根据以上分析，在进行环境成本的账务处理时可设置下列环境成本相关科目：环境资产、环境递延费用、环境预防和控制费用、环境损失。具体来说，当企业将环境支出资本化时，如为实施环境预防和治理而购置或建造的固定资产，或者为提升企业形象赞助环保活动的支出，在发生时应按照差额法或全额法计算出的金额借记“环境资产”，贷记“在建工程”、“银行存款”；其后按照受益期限进行摊销，借记“环境预防和控制费用”，贷记“环境资产”。发生应计入当期收益的环境成本支出时，按照不同情况分别进行处理：当采购环保原材料时根据计算出来的环境成本借记“环境递延费用”，贷记“现金”、“银行存款”，月末根据使用的原材料情况借记“环境预防和控制费用”，贷记“环境递延费用”；当发生其他计入当期损益的环境预防和控制费用时，如为环保目的回收废旧商品，支付专业环保人员工资时，应借记“环境预防和控制费用”，贷记“现金”、“银行存款”；当企业发生事后补救的环境成本时，如企业支付的环境污染罚款、赔偿等，此时应借记“环境损失”，贷记“现金”、“银行存款”。
　　（五）环境成本信息的披露
　　环境成本信息披露的内容可以在财务报告内，也可以在财务报表附注中；在某些情况下，还可以作为其他报告的组成部分或者单独以成本报告的方式进行披露。在报表附注中披露应当根据企业经营性质和规模的方式说明本企业环境会计的基本假设、环境负荷构成、成本和收入的计算依据、计算结果，资产负债表日后企业环境的重大变化以及下年度企业环境保护的投入产出预测。有条件的企业还可以单独以环境成本报告的形式披露环境成本信息。环境成本报告主要反映以获取环保经济效益为目的环境保护支出情况，环境效益主要来源于环保产品收入、环境损失的减少、环境资源的节约等，将环境经济效益与环境成本对比，使信息使用者全面了解环境成本及效益情况。
　　
　　三、建立企业环境成本核算体系的现实意义
　　
　　（一）建立企业环境成本核算体系是我国国民经济可持续发展的要求
　　我国作为发展中国家，人口多，底子薄，改革开放以来实行的是一种粗放型的经济发展模式，加上企业的环境意识也较弱，环境问题在我国表现得尤为突出。如果国民经济运行过程中不考虑环境成本，这会使环境资产不断耗减和降级，导致国民经济的虚假繁荣，环境资源的枯竭。可持续发展战略已成为我国社会经济发展的必然选择。而实施可持续发展战略必须建立企业环境成本核算体系，使环境因素真正纳入到企业和国家的决策中来，真实地反映企业的经营效益，国民经济的增长情况。
　　（二）为企业正确决策提供有效工具
　　环境成本核算体系是协调企业与环境之间关系的一种管理工具，它利用会计方法对企业在生产经营活动中带来的环境成本进行计量、分析、监测，为企业正确决策提供信息。在企业经营中引入环境成本核算体系不仅可以使企业加深对环境成本的认识，而且可以使企业作出正确的决策，减少经济损失，增加利润。环境成本核算体系作为企业的有效管理工具具体可以体现在以下两方面：首先，环境成本核算可以为企业合理选择原材料和进行投资提供决策信息，企业在采购原材料和进行固定资产投资时往往会忽略原材料及设备在生产过程中对生态环境产生的破坏性影响；其次，环境成本核算可以为处理废弃物提供决策信息。企业“三废”是环境污染的重要原因，如果从眼前利益出发，企业决策者往往不顾环境承受力大小处理废料，而环境成本核算，从生态环境本身的状况出发计量环境成本，分析企业远期经济效益，计算最佳废料处理模式。
　　（三）建立企业环境成本核算体系有利于同国际会计惯例接轨
　　目前，环境成本核算是世界各国会计界研究的热点问题之一，在发达工业国家，如美国、加拿大、德国，已经建立起了一套相对完备的企业环境成本核算体系。我国经过不懈的会计改革，在许多方面已经和国际会计惯例接轨，但有关企业环境成本核算体系的研究才刚刚起步，没有形成完整的思路和科学的措施，也没有相应的准则。因此，在我国尽快建立和推行企业环境成本核算体系势在必行。