【摘 要】 我国新《企业会计准则——所得税》规定所得税会计采用国际上通行的资产负债表债务法进行核算。资产负债表债务法引入了暂时性差异概念,摒弃了旧准则中永久性差异和时间性差异的提法。作为资产负债表债务法理论基础的资产负债观,更为注重交易和事项实质,从而使财务报表的列报更加体现“真实公允”的要求。
　　【关键词】 暂时性差异; 时间性差异; 资产负债表债务法; 利润表债务法
　　
　　2006年2月15日,财政部发布了新企业会计准则体系,并于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。新会计准则体系的颁布和实施,是我国会计改革路上一个新的里程碑,其中所得税会计准则格外引人注意。《所得税会计准则》直接借鉴《国际会计准则——所得税》的思想,引入计税基础和暂时性差异等重要概念,要求企业采取以资产负债表观作为理论基础的资产负债表债务法作为所得税的会计处理方法,摒弃以前以利润表观作为理论基础的应付税款法和纳税影响会计法。虽然纳税影响会计法中的债务法相对于应付税款法和纳税影响会计法中的递延法在理论上更具有说服力,但是由于其仍然通过收入和费用要素考察所得税问题,因而可将其称为利润表债务法。资产负债表债务法从暂时性差额产生的本质出发分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响,并将其确认为递延所得税负债或递延所得税资产,而利润表债务法将时间性差额对未来所得税的影响确认为递延税款。我国允许会计与税法相分离,税前会计利润与应税所得之间必然存在着差异,并且这种差异随着我国改革的不断深入而越来越大。WWw.11665.CoM因此,资产负债表债务法理论上的成熟性使得其在实践上更具有优越性。
　　
　　一、暂时性差异与时间性差异的联系与区别
　　
　　(一)暂时性差异与时间性差异的联系
　　会计收益可以通过收入与费用的配比来计量,也可以通过净资产的视角来计量。企业应根据会计期间内实际发生的交易确认、计量各种收入和费用,并根据会计等式“收入-费用=利润”来计算。从资本保全的角度看,为保证股东投入资本的完整无缺,要求企业在生产经营过程中成本补偿和利润分配要保持资本的完整性,保证权益不受侵蚀;企业收益的计量,应以不侵蚀原投入资本为前提,只有在原资本已得到维持(保全)或成本已经弥补之后,才能确认收益,即“本期净收益=期末净资产+本期派发给业主的款项-期初净资产-本期业主新投资”,式中“期初净资产”即期初业主权益,它是要求保全的对象。在一般情况下,如果税法与会计确认某项收入或费用的时间不同,则必然产生一项时间性差异,同时也会使一项(或几项)资产或负债的账面价值与计税基础产生差额,即产生一项暂时性差异。由于暂时性差异和时间性差异都具有暂时性,因此它们会随着时间的推移在以后期间转回。当全部转回时,暂时性差异和时间性差异便会消失,不会持续存在,而如果时间性差异在某些情形下不能转回或不能全部转回,那么与其对应的暂时性差异也不能转回或不能全部转回。
　　(二)暂时性差异与时间性差异的区别
　　1.两者的概念范畴不同
　　时间性差异是指税法与会计在确认收入和费用的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,这种分析方法只能分辨出时间性差异,而对于其他暂时性差异则会将其误认为永久性差异。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额,这种分析方法可以分辨出包括时间性差异和其他暂时性差异在内的所有暂时性差异。利润表债务法基于收入与费用在会计上和税法上确认时间不同所作的分析,即时间性差异的分析;而资产负债表债务法则基于资产、负债两大要素其账面价值与计税基础在时点上不同所作的分析,即暂时性差异的分析。因此,从概念的范畴来讲,暂时性差异要比时间性差异宽泛,因为时间性差异一定是暂时性差异,而暂时性差异不一定是时间性差异。
　　2.两者的关注对象不同
　　时间性差异是从利润表项目收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异,反映的是某个会计期间内产生的此类差异。暂时性差异是从资产负债表项目资产和负债的角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个时点上存在的此类差异。从会计的视角看,收入和费用两大要素是动态的要素,是“虚要素”,而资产和负债两大要素是静态的要素,是“实要素”。利润表债务法是用“运动”的立场考察所得税问题,因为收入和费用是“流量”指标;资产负债表债务法是用“静止”的立场考察所得税问题,因为资产和负债是“存量”指标。运动是绝对的,静止是相对的,但是绝对运动的收入和费用的两大要素最终将通过利润要素向资产、负债和所有者权益要素转化。在这个转化过程中资产、负债和所有者权益的“量”相对于期初来讲也会出现增减变动。
　　3.两者的理论基础不同
　　时间性差异,强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税费用的影响,但不能直接反映其对未来的影响,利润表债务法的眼光放在“过去和现在”,因此其理论基础是典型的“利润表观”。暂时性差异则强调差异的内容及对期末资产负债的影响,可以直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额,能够直接反映其对未来的影响,资产负债表债务法的眼光放在“现在和将来”,因此其理论基础是典型的“资产负债观”。
　　
　　二、资产负债表债务法取代利润表债务法的必然性
　　
　　随着我国经济改革的不断深入,利润表债务法由于其自身存在的缺陷已无法满足会计信息更高层次的要求,因此资产负债表债务法取代利润表债务法是时代发展的必然。
　　(一)暂时性差异的概念范畴比时间性差异完整
　　利润表债务法与资产负债表债务法的区别关键在于对税前会计利润与应纳税所得额之间差异的不同理论认识。1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》将税前会计利润与应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和暂时性差异两类,该差异是从收入与费用角度阐述的。为了与国际会计惯例接轨,《企业会计准则——所得税》摒弃了“时间性差异”的概念引入了暂时性差异。从暂时性差异和时间性差异的范围来看,所有的时间性差异都是暂时性差异,暂时性差异不仅包含了所有的时间性差异,而且还包括了所有的不属于时间性差异的其他暂时性差异,这一类差异虽然数量不多,但因其涉及金额可能较大,不容忽视。该准则注重对暂时性差异的处理与披露,能充分、完整地反映企业所得税的核算与缴纳过程,能提供更为全面的所得税会计信息。
　　(二)资产负债表债务法能够提高会计信息质量的相关性
　　资产负债表观作为资产负债表债务法的理论根基使得暂时性差异对企业所得税的影响在资产负债表中确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。暂时性差异是资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额,其对纳税的影响所反映的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”作为企业资产和负债账面价值的重要构成,从而充分揭示了资产负债表日的资产或负债在未来期间因暂时性差异导致现金流入或流出企业的情况,有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。
　　(三)所得税费用的核算更为准确
　　资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负债各项目的账面价值为基础,逐一比较资产和负债各项目的账面价值与其计税基础之间所产生的暂时性差异,并将该差异对所得税的影响确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。这一核算方法不仅克服了权责发生制的要求与配比原则在确认收入和费用时适用标准不统一的缺陷,而且改变了《企业所得税会计处理的暂行规定》中将“递延所得税资产”或“递延所得税负债”合称为“递延税款”的模糊状态,从而提高了所得税费用核算的准确性和一致性。

　　三、利润表债务法向资产负债表债务法的嬗变对企业的影响
　　
　　(一)对企业财务报表构成项目产生的影响
　　以往,企业在执行《企业所得税会计处理的暂行规定》时,绝大部分企业采用应付税款法,不确认“递延所得税资产”和“递延所得税负债”;即使采用纳税影响会计法,也仅将时间性差异导致对纳税的影响统一确认为“递延税款”。《企业会计准则——所得税》要求企业将资产、负债的账面价值与计税基础存在的暂时性差异所产生的递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示,同时企业应基于谨慎性的要求对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。因此,采用资产负债表债务法所产生的递延所得税资产和递延所得税负债,对企业财务报表的构成项目产生了重要影响。
　　(二)减少了企业税后利润的波动
　　实施所得税准则可以使利润表中列示的所得税费用与当期的会计利润更能体现配比的要求,从而减少由于税法与会计准则规定的口径不一致所产生的税后利润波动。《企业所得税会计处理的暂行规定》中规定的应付税款法不确认应税利润和会计利润的时间性差异,将其等同于永久性差异,并将其对纳税的影响直接计入利润表;纳税影响会计法中利润表债务法也仅以利润表中的收入和费用为基础,确认由于会计与税法规定不同产生的时间性差异对所得税的影响,而漠视既不属于永久性差异也不属于时间性差异的暂时性差异。资产负债表债务法以资产负债表中确认的资产和负债为计税基础,确认由于会计处理规定与税法规定存在的暂时性差异的所得税影响,从而减少了会计和税法二者口径不一致引起的企业税后利润的波动。
　　(三)限制了所得税会计方法的选择,遏制了企业利润操纵空间
　　《企业所得税会计处理的暂行规定》虽然推荐采用利润表债务法进行所得税的会计核算,但是多数企业为简便起见采用应付税款法进行所得税核算以应交税金的数额确定当期的所得税费用。《企业会计准则——所得税》规定摒弃企业采用的应付税款法、利润表债务法等方法而采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债;当税率发生变化时还要对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行调整。因此,实施《企业会计准则——所得税》可以使利润表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比,从一定程度上遏制企业利润操纵空间。
　　
　　四、资产负债表债务法的应用展望
　　
　　会计的重心完成了从资产负债表观到利润表观,再到资产负债观的嬗变。由于我国所得税会计的基础薄弱,摆在我国广大企业面前的最大难题之一就是如何真正、准确地理解和操作资产负债表债务法,提供真实相关的所得税会计信息。笔者认为应采取以下三个方面的措施:
　　(一)强化所得税会计观念,加强管理制度建设
　　评价指标是一种实务导向。利润表观向资产负债表观的转化要求原有利润评价指标要向企业资本经营能力等指标的转变,这需要国家和企业乃至整个社会都要迅捷地转变观念,政府的业绩评价体系以及企业内控流程和管理制度的建设都应适应这种变化,从而保证所得税等财务信息的正确反映和计量。
　　(二)加强信息系统建设,提高软件应用效率
　　企业会计准则体系的颁布使我国会计向国际会计惯例接轨的同时,也给我们带来新的挑战。这种挑战不仅体现在对准则思想的理解上,还体现在实务操作的难度和工作量的加大上。这就要求企业应加强财务信息系统及其相配套的其他管理信息系统的建设,并利用erp等相关软件简化财务人员繁重的工作。
　　(三)加强财务人员的培训,提高会计信息质量
　　资产负债表债务法要求企业会计人员的会计理念和实务操作都要从根本上重新认识,这就要求会计人员必须拥有较高的专业能力和业务素质。因此,企业必须加强对专业财务人员的培训,使其深入学习和把握资产负债表债务法的精髓,提高会计人员对资产负债表债务法的理解和运用能力,提高会计信息的质量。
　　
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