作者：许良虎　宋道勇　黄金鑫

　　【摘要】2006年2月15日出台的新会计准则将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四大类，不同类别的金融资产会计处理方法的差异将对企业利润产生不同的影响。因此，将金融资产进行正确归类是进行相关会计处理的前提和基础。而《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中没有明确界定金融资产分类的标准，给企业利用金融资产归类调节利润提供了选择空间。本文将对此问题进行分析，并提出一些监管建议。
　　【关键词】金融资产； 归类；利润操纵；监管
　　
　　随着我国市场经济的发展， 金融资产已成为众多企业所拥有的一项重要资产，其会计处理是否规范也日益受到人们的重视。为了规范金融工具的确认和计量，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应运而生。它更加注重金融资产的经济内容实质，适应了经济发展与管理的客观需要。然而，准则自身的一些不完善之处也可能给企业利用金融资产归类操纵利润提供了选择空间。因此，如何防止企业利用金融资产归类操纵利润，提高会计信息质量，应引起有关监管部门的重视。www.11665.coM
　　
　　一、金融资产及其分类
　　
　　企业的金融资产主要包括债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产在初始确认时，按其持有目的并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将其分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四大类。在新会计准则体系中， 将旧准则中的短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》进行规范， 将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资， 并规定对于除合并、联营企业，合营企业以外的其他长期股权投资， 并且有公开报价或公允价值可以计量的， 在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范， 采用公允价值计价， 并将公允价值的变动计入当期损益。此次新会计准则中显著变化之一是对金融工具相关概念的引入，把公允价值引入到金融工具的计量中， 从而能更真实地反映金融工具交易的实质，提高了会计信息的质量。
　　
　　二、金融资产不同归类对企业利润的影响差异及利润操纵问题
　　
　　不同类别的金融资产在初始计量、后续计量及金融资产减值等方面的会计处理方法不同，因此金融资产的不同归类将会对企业利润产生不同的影响，下面将举例说明此问题。例1，a公司于2007年11月5日从证券市场上购入b公司发行在外的股票200万股，每股支付价款5元，另支付相关费用20万元，2007年12月31日，这部分股票的公允价值为1 050万元。假设a公司该金融资产暂时尚未进行归类。
　　2006年2月出台的新会计准则中没有明确界定金融资产分类的标准，规定比较笼统，操作性较差，而且应用指南中也没有明确对此问题进行补充说明。根据新准则的规定，a公司在该金融资产初始确认时，按其持有目的并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，可以将该项股权投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可以作为可供出售金融资产来处理。这样的话，a公司可以将该项股权投资归为不同类别的金融资产，给企业利用金融资产归类调节利润提供了可能性。以下将通过a公司的例子从初始计量和后续计量两方面来比较该项股权投资的不同归类对企业利润产生的影响差异。
　　（一）从金融资产初始计量方面来看
　　对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产， 相关交易费用应当直接计入当期损益；而其他类别的金融资产的相关交易费用应当计入初始确认金额。如果a公司将该项股权投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么a公司支付的20万元的交易费用将以冲减投资收益来处理，a公司当期将减少20万元的利润；如果a公司将该项股权投资划分为可供出售金融资产，那么a公司支付的20万元的交易费用将作为可供出售金融资产的成本来处理，增加了a公司当期的资产，但不会影响a公司的当期利润，a公司当期利润比上一种划分方法增加了20万元。这就给a公司利用金融资产归类调节利润提供了空间。
　　（二）从金融资产的后续计量方面来看
　　对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产， 企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量， 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
　　如果a公司将该项股权投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么在资产负债表日，即2007年12月31日，a公司将把该项股权投资的公允价值变动50万元（1 050-1 000=50）
　　作为公允价值变动损益计入a公司当期利润，a公司当期利润将增加50万元；如果a公司将该项股权投资划分为可供出售金融资产，那么在资产负债表日，即2007年12月31日，a公司将把该项股权投资的公允价值变动30万元（1 050-1 020=30（万元））作为资本公积计入所有者权益，增加了a公司当期的所有者权益，但是对公司的当期利润没有影响。a公司的当期利润比上一种划分方法减少了50万元。
　　因此，综上所述，不同类别的金融资产会计处理方法有很大的差异，金融资产的不同归类会对企业利润产生不同的影响，也给企业利用金融资产归类调节利润提供了空间。
　　企业的管理层很有可能为了企业利益及自己的经营业绩利用金融资产归类调节企业利润及相关指标。因为对某项资产的归类偏好，很大程度上取决于该项资产的归类对公司本身的影响。例如，公司报表是投资者决定是否投资该公司的主要信息依据，并且反映上市公司管理层的经营业绩可归类分为两类业绩指标，即会计利润指标和市场价值指标，会计利润指标在上市公司的管理层激励机制中占着主导地位。因此公司管理层不管是为了公司能获得更多投资者的青睐还是自己的经营业绩，都很有可能粉饰财务报表以提高公司的净利润、销售净利率、净资产收益率、每股收益等指标。因此，企业有可能会把本应属于可供出售的金融资产划入交易性金融资产。因为如果不考虑取得时所发生的交易费用，一项权益性金融资产被归类为交易性金融资产与被归类为可供出售金融资产，公允价值的变动对不发生减值的持有期间的利润有差异。当所持有的权益性金融资产的公允价值上升时，金融资产不存在减值，如果作为交易性金融资产，将导致当期净利润、净资产收益率、每股收益、每股净资产等指标的上升，从而可以使公司的报表及相关利润指标变得更加“漂亮”，不管对于公司还是对于管理层都有好处。而如果划分为可供出售金融资产，只会导致投资企业的净资产、每股净资产的增加，不影响利润指标，不能给公司的利润及相关指标添砖加瓦。权衡利弊，公司管理层很可能会选择前一种做法。诸如此类情况在企业中并不少见，企业在利益的驱使下有可能会通过金融资产归类来调节企业利润及相关会计指标，使会计信息质量大打折扣，不利于会计信息使用者做出正确的决策。
　　
　　三、防止企业利用金融资产归类操纵利润的对策

　　为了防止企业利用金融资产归类操纵利润及相关会计指标，导致会计信息失真，笔者提出了一些建议，希望能够对有关监管部门解决此问题有所帮助。
　　（一）进一步完善《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》
　　新准则中没有明确界定金融资产分类的标准，规定比较模糊，操作性比较差，给企业利用金融资产归类操纵利润提供了选择空间。因此，有关部门应进一步完善该准则，对金融资产分类标准方面做出较详细的规定，尽量减少和克服其自身的不确定性，避免使用者误解，使之更具操作性，减小企业管理层利用金融资产归类调节利润的选择空间。同时，在准则的应用指南中应对准则中的一些难点及重点加大解释力度，使其对准则顺利实施起到更大的指导作用。此外，准则还应要求企业增加金融资产分类等相关信息的披露，提高信息的透明度，防止企业利用金融资产归类操纵利润及相关会计指标。
　　（二）加强会计和审计职业队伍的建设
　　1.加强业务素质培养。要提高在职会计人员及审计人员对不断扩展的业务的实务操作水平。在新旧转换和会计改革中，广大财会人员和审计人员要加强知识更新，紧跟时代步伐，努力提高业务水平和理论水平，以确保在从事实务操作时，能准确运用准则，使会计信息更加完整、客观、科学。
　　2.强化法制观念和职业道德观念。当前，应切实加强会计人员和审计人员的法制教育和职业道德教育，使他们明了在自身职业行为上应遵守的法律、法规和职业道德要求，并认识到违背上述规定应受到的惩罚，从而促使他们在会计工作及审计工作中树立正确的指导思想，依法行事，照章行事，自觉抵制来自董事、经理、其他团体或个人的不合理要求，确保执业质量的提高。
　　（三）增强注册会计师的独立性，提高执业质量
　　注册会计师审计对于提高企业会计信息质量的作用是不言而喻的。独立性是注册会计师审计的灵魂和基础，有关监管部门应要求会计师事务所加强自身的独立性，在执行每一项任务时均能遵守独立审计准则和其他专业标准的要求，切实提高执业质量。在审计时能意识到企业可能利用金融归类操纵利润及相关指标的风险，对这方面加大审计力度，切实履行好作为“经济警察”的职责。
　　（四）强化有关监管方的业务检查，加大执法力度
　　针对所发现的会计信息披露违规行为，证监会应在其职权范围内，对有关责任人予以严厉惩处，决不姑息。对于构成犯罪的责任人，应坚决移送司法机关追究其刑事责任。而在注册会计师惩处上，中注协应会同财政部门、审计署、证监会、司法部门等各方监督力量，建立注册会计师惩戒委员会，制定惩戒办法，统一惩戒尺度，对违法的注册会计师予以严厉处罚。总之，各有关执法部门应强化执法意识，加大执法力度，严厉打击各种会计信息披露违法行为，从执法上使造假者受到震慑。让每个企业家、会计人员明白造假所付的成本与风险要远远高于造假所得到的收益，真正做到有法必依，违法必究，执法必严，维护市场的正常经济秩序。
　　
　　四、结束语
　　
　　笔者通过公司股权投资的例子分析得出：金融资产的不同归类会对企业利润产生不同的影响，也给企业利用金融资产归类调节利润提供了空间。因此，笔者建议有关监管部门应从完善准则，提高会计、审计人员素质，加强监管力度等方面入手，多管齐下，防止企业利用金融资产归类操纵利润，提高会计信息质量，为会计信息使用者提供科学的决策依据。
　　
　　【主要参考文献】
　　［1］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则［s］.北京: 北京经济科学出社，2006.
　　［2］ 莫春兰.权益性金融资产归类的影响分析 ［j］. 会计之友，2008， （4中）.