【摘要】国际会计师联合会（ifac）下属的职业会计师委员会（paib）于2006年1月发布了《公司行为准则制定指南》征求意见稿，旨在帮助职业会计师在组织内部制定和执行行为准则，以支持良好的公司治理实务。文章在阐述征求意见稿发布背景的基础上，主要介绍了行为准则的制定方法，以期对我国公司治理的完善有所借鉴，并改变公众对会计师的角色认知。

　　【关键词】行为准则 职业会计师 公司治理

　　国际会计师联合会（international federation of accountants，ifac）的职责是保护公众利益、巩固会计职业以及为国际经济的强劲发展做出贡献。ifac在2003年的报告——《重建公众对财务报告的信心：一个国际视角》中强调，应该采取措施加强公司治理。此项报告的研究成果为其下属的职业会计师委员会（professional accountants in business committee，paib）指明了工作方向。2006年1月，paib发布了“《公司行为准则制定指南》征求意见稿（征求意见稿）”。其目的是帮助职业会计师在其组织内部制定和实施行为准则，以支持良好的公司治理实务。这不仅适用于在工商业供职的职业会计师，还可为在非赢利组织和政府机构工作的会计师提供参考。本文拟介绍征求意见稿的发布背景及主要内容，以期对我国公司治理实务的完善有所借鉴。
　　
　　一、征求意见稿的发布背景
　　
　　近年来曝光的公司丑闻及其对资本市场和投资者的不良影响，使公司行为准则的制定与遵守逐渐成为公众关心的问题。Www.11665.Com越来越多的组织意识到在行为准则中明确传达价值观和指导原则是极为重要的。而公司治理的目标是如何使公司最有效的运行、如何保证各利益相关者的利益得到维护和满足。公司行为准则可以为这一目标的实现提供保障。
　　另外，ifac在对职业会计师多重角色的调查中指出，作为组织的ceo或cfo，职业会计师可能直接参与行为准则的制定与批准。征求意见稿也指出，从事内部审计的职业会计师可能参与评价在将组织的不正当风险降到最低的过程中，行为准则是否是一个有效手段；职业会计师也应该识别道德问题、监督并报告行为准则的遵守情况等。
　　鉴于公司行为准则的重要性，以及职业会计师对组织行为准则所负有的责任，paib拟订此项指南帮助职业会计师处理行为准则的制定、监督、执行与报告的问题，以为完善公司治理实务提供支持。
　　
　　二、征求意见稿的主要内容
　　
　　1、行为准则的定义。征求意见稿指出，行为准则是指行为的原则、标准和规则。它指导组织制定决策、程序和制度，致力于增加股东的福利和尊重所有利益相关者的权利。行为准则一般包括道德准则的声明、组织目标、经营方针、行为标准和企业价值观等内容。
　　2、制定行为准则的方法。征求意见稿分别为一般性组织与全球性组织提供指南，以制定公司行为准则。第一，一般性组织行为准则的制定。征求意见稿提供了制定行为准则的三阶段法。第一阶段，管理层的主要目标是防止违法行为与公司丑闻。与此目标相一致的行为准则制定方法是遵循管理，即建立一套行为准则来保证组织遵循法律以及公众所要求的行为标准。通常包括以下程序：采用一套针对具体行为的准则；培训员工遵守准则；对遵循情况进行监督并定期向高级管理层和董事会报告等。这种方法的优点是标准明晰，并且对违反准则的行为有明确的处罚。其缺点是只能针对有限的组织情况和行为进行规范，而且只设立了组织行为的最低标准，并且可能向员工暗示他们的行为受到控制是由于他们不被信任。不能满足于这种方法的组织，可以选择以下两种方法制定超出最低标准的行为准则。第二阶段，管理层的主要目标是通过满足利益相关者的期望创造价值。与此目标相一致的方法是利益相关方关系管理，即组织针对各利益集团的期望或要求制定全面的行为准则。通常包括以下程序：确定利益相关者；评价各利益集团的态度和意见；针对利益相关者的要求制定项目以及审定行为准则的有效性等。其优点是组织能够调查到利益相关者的期望和态度，并能通过满足他们的要求得到回报。缺点是股东的期望因时间、地点的改变具有不确定性；一些期望不能被满足；在许多问题上缺乏指导，并且在行为的背后没有清晰的价值观作基础。第三阶段，管理层的主要目标是创建一个拥有持久价值观的组织。与此目标相一致的方法是创建基于价值观的组织，即定义组织的价值观，使其渗透到经营管理的所有方面以成为行为的判断标准。主要程序有：定义组织的价值观、对反映价值观的行为准则予以制度支持、监督价值观是否得到遵循并予以报告等。对价值观的界定应该从组织的最高职位开始进行，并且需要经理和其他员工的参与，以在互相磋商承诺的基础上获得广泛的认同。此方法的优点是帮助组织建立强大的企业文化，使员工的行为变得本能，而且当公司的决策与价值观相一致时，决策是富有成效的。但其目标的实现是一个长期过程，并且从短期来看执行成本较高。第二，全球性组织行为准则的制定。征求意见稿指出，组织在制定适用于国外机构的行为准则之前，应该考虑组织的类型、结构、文化、发展趋势等问题。另外，为了使公司在实施统一行为准则的同时符合当地法律法规的要求，可以对准则作适应性修改。但是这样的修改不得偏离公司总体的目标与价值观，并且需要得到管理层的事先批准。虽然对于全球性组织而言，行为准则的制定更为复杂与困难，但是三阶段实施模型仍然适用。第一阶段，组织力求遵循每个当地管辖区的法律法规。处于这一阶段的组织仅希望减少面临法律诉讼和重大舞弊的风险，管理者认为没有责任也没有必要制定适用于所有经营所在国的行为准则。第二阶段，组织努力满足利益相关者的期望和要求。缺点是在不同的文化环境下，各利益相关者对组织的要求可能相冲突，而且如果缺乏基本的行为准则，管理层很难解决冲突。第三阶段，组织为世界范围的经营管理建立一套统一的价值观和行为准则。组织认为只有这样才能实现最大利益，这也是优秀的管理方式。
　　3、职业会计师面临的挑战。有效执行行为准则存在许多障碍，例如管理层与员工是否有积极的态度；对价值观和准则进行沟通存在的困难；实现公司其他目标的冲突与压力；制定与执行准则需耗用资源和时间成本等，而且行为准则可能与短期内的利润最大化目标相冲突。对于公司的职业会计师而言，应该在解决以下问题的过程中发挥作用：第一，保证行为准则得到执行。客户、投资者、政府以及其他利益相关者需要信息和标准以评价内部和外部的组织行为，包括遵守法律法规、满足利益相关者的期望以及与组织的价值观保持一致等。因此，应制定衡量行为准则是否有效执行的标准。另外，对于这些标准，应该解决偏离问题，比如行为偏离准则达到何种程度时，职业会计师被授权向管理层报告。第二，在行为准则的执行过程中应解决的问题。比如确定行为准则在多大程度上影响公司的战略、资源配置或股利分配政策；如何解决组织行为准则与会计师职业行为准则的冲突等。
　　总之，随着公司治理实务的完善，管理层将认识到制定准则并且积极执行准则以达到预期效果的必要性。这将需要更加关注受托责任、行为准则的遵循和控制等问题。职业会计师能够满足这些需要。
　　

　　三、征求意见稿对我国的启示
　　
　　通过以上介绍不难看出，为了支持世界范围内良好的公司治理政策、使人们更加关注公司行为准则，paib做出不懈努力，为职业会计师和其他高层管理人员在组织内部制定和实施行为准则提供指南。我们应该积极关注国际的先进理念，学习其先进经验，推进我国公司治理的完善。
　1、重视公司行为准则。公司治理的目标不仅仅是制衡，而是通过制定科学的决策以保证各公司参与人的利益得到维护和满足，从而使公司最有效地运行。如上所述，公司行为准则是组织控制系统的关键组成部分，它指导组织制定决策、程序和制度，致力于增加股东的福利和尊重各利益相关者的权利。因此，行为准则可以保障公司治理目标的实现。良好的行为准则能为公司的经营提供环境、为公司人员遵守法律法规的要求提供保证，而且客户、供应商以及投资者等外部组织更倾向与遵守良好行为准则的公司进行商业活动。相反，没有制定并有效实施行为准则的组织可能承担以下后果：生产能力减弱、交易和代理成本增加、由于欺诈行为而面临法律诉讼的风险增加以及缺乏公众信任等，这些最终将会增加公司的资本成本。因此，公司应重视行为准则的重要性，在企业内部积极制定并执行有效的行为准则。
　　2、制定可执行的行为准则。在我国，许多企业积极去挖掘、提炼核心理念，明确了企业文化与价值观，这在企业发展史上是一个巨大的进步。但是有的企业在引进西方先进文化、经营理念之后，没有重视如何贯彻的问题，从而使先进的理念不具有可操作性，没有真正成为员工的行为标准。因此，公司应该根据自身的条件和目标制定适合自己的、可执行的行为准则。公司的目标不同，制定行为准则的方法也不相同。例如，如果企业规模较小，面临的管理问题较少，且其行为准则的目标仅仅是对法律法规的遵循，那么可以制定比较清晰、具体细致的标准，使其具有较强的可操作性。随着公司规模的不断壮大，企业面临的问题日益复杂，简单的行为准则已不能解决所有问题。而且此阶段公司的目标不仅仅是对法律法规的遵循，而是创建强大的公司文化。那么在这一阶段，公司则可以采取三阶段法中的第三种方法，即明确公司的价值观，从而以自身的价值观和信念作为行为的判断标准。
　　3、改变对会计师角色的认知。paib为扩展公众对职业会计师价值的认知，在题为“职业会计师的角色和范围”的报告中指出，职业会计师的角色正在发生变化。尽管职业会计师在审计实务和税务筹划等方面的重要性已被公众承认，但企业还需要职业会计师来设计并维持公司治理机制，以确保行之有效、合乎职业道德和受托责任的公司治理及控制得以实现。在我国，对会计师的角色定位比较单一，仅仅局限在会计核算、财务分析和内部控制等职能。但是，如果会计不与管理结合，不发挥其管理功能是无前途的，这对企业来说也是一种机会损失。而且在中国加入wto之后的发速发展进程中，会计人员扮演了越来越重要的角色。企业的会计人员，特别是高级财务人员，他们作为价值管理方面的专家，能从财务管理的角度对企业管理活动及其过程提出独到的见解和思路。而且财务人员作为信息的提供者，可以充分发挥决策支持作用。因此，企业的会计人员，特别是作为高级管理者的会计人员，应积极参与到企业的道德规范、公司治理与战略决策等活动中，以发挥更高层次的作用。比如，会计师可以积极参与公司行为准则的制定，以发挥会计人员对组织经营情况的控制、指导和评价作用。为了胜任这一职责，会计人员不仅应具备扎实的专业知识，还应该掌握经济学、管理学、生产工艺以及行为科学方面的知识。这不仅仅是挑战，更是契机。因此，企业的会计人员应该把握发展机会，提高自己的综合知识与能力，以扮演好在企业中的重要角色。

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