【摘要】 本文阐述了物价变动对基于币值不变假设而编制的财务报表的冲击,无论是历史成本、修订的历史成本,还是公允价值的计量模式,资产负债表、利润表、现金流量表的信息质量的相关性和可靠性都受到了较大的影响,因此通过改变财务报表所依赖的现行的会计计量模式,旨在系统地处理物价变动,从根本上改变物价波动所引起的信息质量问题。
【关键词】 物价变动;历史成本;公允价值
物价变动是指因商品或劳务价格水平发生变化而引起的货币购买力变动。传统会计模式是以名义货币作为计量单位的,通常是指不考虑货币购买力变化的货币单位,假定货币单位象其他度量衡一样具有稳定不变的特性,任何时期同一货币单位均具有相同的购买力。在物价基本稳定,币值基本不变,也即经济现实与会计假设基本吻合的前提下,以名义货币作为计量单位的计量结果无疑是可靠和客观的。由于通货膨胀乃至物价变动的频繁出现,给企业界财务会计信息带来了种种冲击,应用传统会计假设和会计原则处理会计事项显出许多弱点。基于币值不变背景下的财务会计的确认、计量所生成的财务报告,将不可避免地受到影响。
财务分析依据的主要资料是企业的财务报告和相关资料,可靠相关的财务报表是保证正确和有效分析的基础前提。传统历史成本会计在资产计价、收益计量、财务报告的信息披露上因物价变动而产生了问题。物价变动影响到了财务报告信息的可靠性和相关性。物价变动通过影响价格波动影响会计的计量属性,进而影响财务报表,使得财务分析工具据以依赖的基础财务资料往往成了无本之源,基于稳定币值的财务报告的信息数据进行的财务分析,在物价剧变时期,往往就成了无本之木,使得信息的使用者难以根据这些信息作出正确的比较、分析、判断和决策。wWW.11665.cOm
剧烈的物价变动使得传统的会计信息加工程序所产生的会计信息对决策而言有用性降低,会计报表使用者难以正确估量企业的经营业绩,评价企业管理当局的经营管理责任、估计企业的偿债能力,也无法根据企业的会计报表正确进行有关投资、信贷等决策。很难对企业的经营业绩和赢利能力作出客观的考核和评价。
一、对资产负债表的影响
物价上涨引起的通货膨胀对会计的影响是相对于历史成本会计而言的。长期以来,世界上大多数国家是采用历史成本会计模式来确认、计量和报告经济信息的。
(一)历史成本计量
历史成本也称作实际成本,是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下,资产按照其购置时支付的现金或现金等价物,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或资产金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日程活动中为偿还负债预期需要支付的现金或现金等价物的金额计量。
历史成本计量采用货币作为计量单位,基于币值不变的会计假设,不论物价如何变动,资产和负债是按照其业务发生时的历史成本来计量的,如图1所示,某资产取得时的成本为n,不随物价变动,一直停留在n水平上。
(二)修订历史成本计量模式
由于历史成本不能反映物价水平的变动,一般采用计提减值方式来修订历史成本计量的不足。
如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值,那么该资产就不能再予确认,或者不能再以原账面价值予以确认,否则将不符合资产定义,也无法反映资产的实际价值。其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此,当企业资产的可收回金额低于其账面价值时,即表明资产发生了减值,企业应当确认资产减值损失,并把资产的账面价值减记至可收回金额。
我国的企业会计准则针对物价下跌的情况,指出企业可以计提坏账准备、存货跌价准备,非流动资产的减值则包括对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。出于谨慎性考虑,考虑物价下跌时的情况,并对减值部分计提相应的减值准备,一旦物价上升,则冲减减值准备,但是以恢复到历史成本n为限,对于超过历史成本n以上的部分,如b点和c点向上的部分、d点以后的部分,则不予考虑(如图2),仍以实线所表示的n水平来反映。
(三)公允价值计量模式
公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。见图3,资产的历史成本为n水平,在公允价值计价下,a、b之间的物价下跌,b、c之间的物价上升,c、d之间的物价下跌,d以后的物价上升,资产的账面价值随之调整,以及时反映现行成本价值。因此,引入公允价值,更能反映企业的实际情况,对投资者等财务报告使用者的决策更加有用。但是,我国尚属新兴的市场经济国家,全面应用公允价值的条件还不成熟,因此在企业会计准则体系建设中适度、谨慎地引入公允价值这一计量属性。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产和有条件的适用于投资性房地产和生物资产等。
在通货膨胀时期,历史成本计量和采用计提减值方式对历史成本的修订模式,对于超过历史成本的物价上涨,其价值不作调整,即不反映物价上涨的因素,显然,各项业务发生的时点是不同的,不同时点上的物价指数是不一样的,货币的购买力不一样,即资产负债表中的项目是以不同时点上的具有不同购买力的货币表示的。不同货币购买力的货币数额简单相加,其结果没有意义,会计信息的可理解性减弱。
因此,历史成本不能反映物价变动的情况,计提减值准备的方式仅能反映物价的单向下跌变动情况,而公允价值仅在小范围内的个别资产应用,不能反映通货膨胀背景下物价的普遍上涨情况,使得人们经常质疑资产负债表所提供的财务状况的真实性。现行的历史成本和减值准备、公允价值的有限应用,面对着通货膨胀物价时期的物价普遍、持续上升的现实情况,在确认、计量、记录、报告时,显得捉襟见肘。
二、 对利润表的影响
历史成本采用配比原则确定企业的收益,即将营业收入与为取得该项收入所发生的费用和成本相比较,确认收益。
利润表中的主营业务收入,一般反映产品或服务的现行价格,而与之相配比的成本费用,如经营费用中的主营业务成本,大部分是从存货的历史成本转化而来,不反映存货涨价的部分。这样,与收入配比的是所消耗的生产要素的历史成本,在物价变动很大的情况下,历史成本和现行成本相差就会很大,产生的利润就不能真实地反映其经营成果。另外,利润表中的非经营费用,如固定资产折旧,是按历史成本为基数进行计提的,尽管可以采用加速折旧法,在一定程度上可以加速固定资产的回收,但在通胀时期资产价格的全面上涨,回收的固定资产只能是一部分,影响到企业的再生产能力。
即使采用计提减值准备来修订历史成本以及采用公允价值概念,对于总体物价上涨的情况,不能全面反映实际情况。因此,在物价上涨时,收入与较低的成本相配比,产生出较高的利润。而且,在物价上涨的情况下,损益表中的利润数字有些失实,企业利润被虚计,分配给投资者的利润中就会有部分是属于资本的返还。企业按照需计的利润纳税,必然多交所得税,使企业承担不应有的纳税义务。如此,企业的财力就会受到削弱,企业将丧失存货和固定资产重置的能力,进一步影响到企业的再生产能力。
三、 对现金流量表的影响
通货膨胀作为一种特定的货币现象,反映着现在、将来和过去相比的等额面值货币的购买力的持续下降,而现金流量表的项目都是基于稳定币值的环境下以名义货币来反映的,持有货币性资产,可以随时用以购取各种货物或劳务,但如果不加以使用,必然会遭受到一般货币购买力下降所带来的损失。持有货币性资产越多,币值损失越大。持有货币性负债,则意味着企业承担了在今后时期支付一定量货币的义务,因而,在发生通货膨胀以后,就可以用购买力降低的货币去偿付债务,从而使企业获得了因货币购买力下降而带来的实际利益。这样基于现金流量表的数据和财务分析,是不可靠的。
因此,在物价变动的影响下,资产的表述脱离了资产的现行成本,历史成本与现行收入相配比造成虚计利润,而且货币性项目因货币内含购买力的变化而产生的持有损益未能在财务报表上加以揭示。此外,按历史成本原则计价的货币性项目期末金额是以期末购买力表示的,而非货币项目的期末金额则不是按期末购买力表示的,使得按不同时点货币购买力表现出的各项目数字之间的简单相加失去了真实意义,以此为基础所作的任何分析都可能导致使用者作出错误的判断。
会计计量单位和计量基础的不同结合,构成了不同的会计模式并适用于不同的经济环境,会计模式与经济环境的藕合程度影响着会计信息的质量。在不同的经济环境下,同一会计模式所提供的会计信息的质量是有差异的。财务报表的真实、可靠性,则反映了会计计量模式的适应性和优劣程度。因此,关注物价变动,需要关注财务报表所依赖的计量模式,才能在一定程度上甄别信息的质量,提高分析决策的有效性。
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