摘 要：过去高校采用收付实现制会计核算基础，既简单易于理解,又能满足管理上的需要。但随着高校收支渠道由单一向多元的不断演进，收付实现制在收入、支出以及不能满足管理层及公众对财务信息的要求等问题逐渐凸显出来，这就要求对现行的会计核算基础由收付实现制逐步转向修正的权责发生制。
　　关键词：高校会计 收付实现制 存在问题 修正的权责发生制
　　
　　我国预算会计长期以来一直采用收付实现制会计核算基础，《高等学校会计制度》(试行)第一部分第五条规定:“高等学校的会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务的核算采用权责发生制。”采用收付实现制，会计只确认实际收到现金或付出现金的交易事项，并计量某一期间的现金收支差额的财务成果，符合一般的习惯，会计核算程序比较简便；同时，会计确认数是实际入库的预算资金，便于安排预算拨款和预算支出的进度，并如实反映预算收支结果。高校通常为国有事业单位,过去政府拨款是其主要的收入来源,教育事业支出的内容相对简单,收支的规模也比较稳定,采用收付实现制既简单易于理解,又能满足管理上的需要。
　　可是，随着我国高等教育体制改革的不断深化,高校所需经费已从国家单一拨款,改为多方面筹集资金的格局，其支出范围也在逐步扩大，国家财政对高校的管理模式和管理方法也发生了变化。因此,目前仍然采用收付实现制作为高校会计核算基础,已很难适应高校教育体制改革的需要,且容易形成财务管理上的漏洞。
　　一、收付实现制基础存在的严重问题
　　收付实现制是一种面向过去的确认基础，并不能提供未来现金流动的信息，也不能真实地评价和考核高校的财务受托责任。wwW.11665.cOm长期的预算会计实践表明，采用收付实现制基础存在明显的缺陷。具体表现在：
　　（一）收付实现制在收入管理方面存在不足
　　首先,在学费收入核算上,高校按照收付实现制的要求,即学生交来多少学费,财务入账多少事业收入,而不核算应收和欠费情况，有些没有实行“银校合作”的高校,学生欠费情况全靠手工统计,不仅工作量大,数据不实,而且容易造成财务管理上的漏洞。同时由于欠缴学费的数额不反映在财务账上,对于这部分资产高校没有能很好的利用。
　　其次,高校的附属单位按经营承包合同应上缴而未交的款项,经营单位已按权责发生制列入当期负债,而高校按照收付实现制则不应列为当期收入,因而也就不能列为学校债权资产,造成双方会计信息的不对称。
　　（二）收付实现制在支出管理方面存在不足
　　随着我国教育事业的迅猛发展,高校要发展,就必须设法扩大学校基本建设规模，就目前的情形来看,高校扩大基本建设规模的资金绝大部分来源于银行贷款,除了土建工程贷款本金转入基本建设财务核算外,配套设备贷款本金及利息一般都由学校财务偿还。贷款以后,每季度需要支付高额的利息,按收付实现制,利息发生时直接列入支出。收付实现制是以货币资金的增减直接来确定收入和支出的发生,而不考虑该项资金的取得和付出的归属期间,从而阻断了收入和支出的配比过程,掩盖了高校各个时期业务的真实情况。
　　高校的房屋修缮费用并非每年都会发生，在发生修缮费用年度，造成当年支出增大，结余减少，使得当期收支不配比，计算的结余就不具备可比性，尤其是实行政府采购，国库集中支付制度后，采购环节和付款环节相分离，使得项目的实施与货款的支付存在一定的时间间隔，在采购与支付间隔跨年度时，会出现比较严重的账实不符，不能真实反映单位的经济业务。
　　此外,高校的应收及暂付款中除基建借款外,有相当大的部分为未核销垫付款数,在实际上已形成了事业支出。比如:购入的设备当年已投入使用,由于受收付实现制的约束,款项尚未付清不能作为事业支出，这些一次性投入的设备可以培养多届学生。一般情况下,投入在先,实施培养在后。当前,建立和实施教育成本核算模式已成为高校会计制度改革的必然趋势,而我国现行《高等学校会计制度》是1998年制定的,没有也不可能涉及有关教育成本核算内容，如果高校仍然单一采用收付实现制作为高校会计核算基础,很难适应高校教育体制改革不断深化的需要,因此,有必要对高校会计制度进行修改和完善。
　　（三）收付实现制使财务信息缺乏可靠性和前后一贯性
　　收付实现制存在一个会计年度内收支不配比的情况， 无法客观地进行财务支出与收人在会计期间上的配比，不利于评价收支结余的性质，且其反映的财务成果易于被管理当局操纵，使财务信息缺乏可靠性和前后一贯性。

　　事业单位的固定资产只核算账面原值，而在其使用期内不计提折旧，也不做减值测试，通过提取修购基金来保证固定资产的维护和更新。这种核算方法存在着一定弊端。一是价值背离，固定资产账面价值与固定资产净值之间随着时间的推移差距越来越大；二是虚增净资产，以账面原值核算固定基金，使资产负债表中的净资产指标不能反映净资产的实际情况，虚增了净资产。
　　现有的收付实现制会计核算方式使资产和负债方面的信息不能被可靠的计量，即高校拥有的净资产（固定资产、无形资产等）和承担的负债（贷款利息等）在会计报表中无从体现，对于资产和负债的管理相当薄弱，因此，在现有收付实现制的账目下进行学生培养成本的核算存在着一定的技术性障碍，不仅会人为将收付款的时间提前或顺期推延，而且会导致年终突击花钱或操纵成本等现象的发生。
　　高校现行的以收定支的收付实现制会计核算基础，一方面造成本期支出但效益跨学年的费用无法分摊，另一方面应由本期负担，但延期支付的费用无法预提，所以这种核算方法不能直接反映出真实、合理的教育培养成本。例如房屋、建筑物、教学和实验设备等固定资产不计提折旧，大修理费用不按期分摊等等。可见收付实现制没有考虑费用与收入的配比性，也没有考虑收入费用的归属期，因而无法合理地确定各种费用的承受对象和各成本计算对象应承担的费用额。
　　（四）难以提供管理层及公众要求的准确财务信息
　　所有非现金交易不作为收入、支出及时纳入核算，不能完整地反映营运业绩，相应的债权与债务也不确认，导致资产负债表和收支结余表不真实，使许多对决策有较大影响的信息无法提供给信息使用者。主要存在以下三个问题。
　　1.资本性支出与收益性支出相混淆。对于跨期资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用摊销，因而财务报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息。这种做法导致高校资产规模和数量信息失真，从而对这些资产的管理和监督可能失控。
　　2.完全成本信息的失真和成本波动问题。跨期资产使用和耗费使按收付实现制确认的教育服务成本，在不同期间内忽高忽低，呈现不应有的波动。成本信息的失真，使得接受教育服务的公众对高校的信任度降低，同时也不利于高校内部激励机制建设。
　　3.隐性负债问题。由于收付实现制只有在用现金实际清偿负债时，才对其确认，而根本不提前考虑未来的承诺、担保和其他或有因素，事实上形成了隐性负债，最常见的是高校商业银行贷款，另外还有工程未付款（基建单位先垫付的在建项目资金）和校内集资（从教职工那里的“高息揽储”）等，未在高校会计报表中进行列示。
　　上述收付实现制会计核算基础本身的局限，给准确核算教育培养成本带来了种种困难，难以提供公众要求的财务信息，无法显示财务状况及财务绩效的全貌，会遭到会计信息使用者的质疑。
　　二、建议逐步转向修正的权责发生制
　　由上述分析可知，收付实现制已受到挑战，我们必须重新审视预算会计确认基础，客观分析预算会计环境。选择合适的会计确认基础是当前预算会计理论亟需解决的问题。
　　20世纪70年代以来，西方许多国家的政府与非营利组织会计纷纷改变现金制，而采用修正的现金制或修正的应计制会计。
　　人类已进入21世纪，预算会计环境将发生巨大的变化，进而引起政府及事业单位的经济活动日趋多样化和复杂化。在这种形势下，预算会计确认基础不仅要真实反映政府及事业单位财务活动情况及财务状况，强调与国家预算保持一致；还要提供具有一定信息质量的财务信息，使会计信息使用者客观公正地分析、评价政府及事业单位的受托责任，以实现预算会计目标，因此，会许确认基础也应予以改进和完善。根据会计确认基础的选择原则，借鉴西方政府与非营利组织会计的先进经验，从我国实际出发，笔者认为应采用以下修正的会计确认基础。
　　事业单位会计采用修正的权责发生制基础。即原则上采用权责发生制，对某些特定业务，例如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则偏向于采用收付实现制基础。事业单位的改革是逐步走向市场，经济活动逐步向企业靠拢，因此应向权责发生制转变，但事业单位的性质又决定了不能采用完全的权责发生制，而应以收付实现制作为补充。

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