摘要：本文就国库集中支付制度下年终结余资金的会计处理方法进行分析，认为预算单位年终结余资金的会计处理不必通过“财政应返还额度”资产类科目，应根据收入支出实际数确认收入支出。
　　关键词：国库集中支付 财政应返还额度 年终结余 会计核算
　　国库集中支付年终预算结余资金，是指纳入市级国库集中支付制管理的预算单位在预算年度内，按照本级财政部门批复的部门预算，当年尚未实际支用的预算资金。
　　预算单位年终预算结余资金，按市财政局下达的当年预算指标（含追加、追减数）减去当年预算单位从国库实际已支付数（含直接支付数、授权支付数，授权支付数包括预算单位已提取而未实际支用的库存现金）的差额计算，包括财政授权支付额度结余资金、已批复用款计划的直接支付结余资金、未上报用款计划的预算指标结余资金（包括直接支付和授权支付）和财政代编的指标结余资金。
　　一、 国库集中支付制度下年终结余的会计核算
　　2005年1月财政部颁布《财政国库管理制度改革单位年终结余资金账务处理暂行规定》，规定各预算单位应增设“财政应返还额度”资产类科目，以核算该单位本年度财政直接支付预算指标数与财政直接支付实际支出数的差额，及本年度财政授权支付预算指标额度与下达额度、下达额度与实际使用额度间的差额。
　　在2012年高级会计师《会计实务》考试大纲及2012年会计人员继续教育培训教材中，国库集中支付预算单位年终结余资金会计核算是按照权责发生制进行会计处理。
　　（1） 在财政直接支付方式下，预算单位年终依据本年度财政直接支付预算指标与当年财政直接支付实际支出数的差额，
　　借： 财政应返还额度
　　贷： 财政补助收入
　　下年度恢复财政直接支付额度，预算单位不做账务处理，预算单位只有在实际发生支出时，
　　借： 事业支出
　　贷： 财政应返还额度
　　例如：某预算单位2011年收到财政直接支付预算指标1000万元，2011年财政直接支付实际支出数980万元，2011年终根据预算单位零余额账户提供的注销额度到账通知单
　　借： 财政应返还额度 20
　　贷： 财政补助收入 20
　　2012年1月恢复财政直接支付额度，预算单位不做账务处理，2012年发生财政直接支付业务时
　　借： 事业支出 20
　　贷：财政应返还额度 20
　　（2）在财政授权支付方式下，预算单位年终依据代理银行提供的对账单注销额度时
　　借： 财政应返还额度
　　贷： 零余额账户用款额度
　　如果单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，根据两者的差额
　　借： 财政应返还额度
　　贷： 财政补助收入
　　下年初恢复额度或下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时
　　借： 零余额账户用款额度
　　贷： 财政应返还额度
　　例如：某预算单位2011年收到财政授权支付预算指标1000万元，2011年财政授权支付用款额度980万元，2011年终根据预算单位零余额账户提供的注销额度到账通知单
　　借： 财政应返还额度 20
　　贷： 财政补助收入 20
　　2012年年初恢复额度
　　借： 零余额账户用款额度20
　　贷： 财政应返还额度20
　　2012年实际发生财政授权支付业务时
　　借： 事业支出 20
　　贷：零余额账户用款额度20
　　二、国库集中支付制度下年终结余的会计核算存在的问题
　　预算单位国库集中支付年终结余资金，实际就是预算单位当年预算财政资金结余数，说明预算单位当年财政资金预算及执行不到位，对于实际结余资金财政应予以收回，但“财政应返还额度“科目，会形成预算单位对财政的一种债权，同时也形成财政对预算单位的一种负债，预算单位会认为结余资金下年都会拨回，会导致预算执行没有力度。WwW.11665.COM国库集中支付，不论是财政直接支付还是财政授权支付，收入都是确认在当年，支出都是确认在下年，收入支出不配比。
　　三、对国库集中支付制度下年终结余的会计核算的改进建议
　　对国库集中支付制度下年终结余的会计核算，笔者以为，在本年度结束，应该将本年度结余的指标财政予以注销收回，在本年度不确认收入，下年度根据预算单位实际需要，核定结转指标，再确认财政补助收入。以西安市

为例，根据<西安市市级财政国库管理制度改革会计核算办法>市财发【2005】525号文件，西安市财政局根据有关财政财务制度规定，在与行政事业单位报送的《西安市市级国库集中支付制度管理预算单位年度年终财政授权支付额度余额对账表》核对后，确定各预算单位本年度应注销金额，于本年12月31日12：00前通过国库集中支付系统将本年已批复的财政授权支付额度结余予以注销，并将相应的注销额度（负数）发送至各预算单位；各代理银行在收到授权支付额度后，应于当日将额度到账通知书（负数）发送到各预算单位。
　　行政事业预算单位收到年终注销额度到账通知书（负数）
　　借：财政补助收入—项目支出
　　财政补助收入—基本支出
　　贷：零余额账户用款额度
　　各预算单位将本单位报送的《西安市市级国库集中支付制度管理预算单位年度年终财政授权支付额度余额对账表》核对后的本年财政授权支付额度余额、已批复用款计划直接支付结余连同未上报用款计划的预算指标结余和财政代编的指标结余，按照政府收支分类改革的要求填写《西安市市级国库集中支付制度管理预算单位本年度年终预算结余资金申报表》上报，上报市财政局国库处。
　　市财政局根据《西安市市级部门预算结余资金管理暂行办法》等有关规定及时核定预算单位结转下年使用的年终预算结余指标。对符合相关规定的年度预算结余指标，下年度可继续结转使用。对不符合相关规定的年度预算结余指标，市财政将收回相应预算结余指标。
　　下年度收到财政批复的预算结转指标（零余额到账通知书）
　　借：零余额账户用款额度
　　贷：财政补助收入-项目收入
　　例如：某行政事业单位年终基本支出结余5万元，有两个项目结余，其中甲项目为项目净结余10万元（项目净结余是项目已完成，但资金有结余），乙项目结余25万元（由于项目实施时间较晚，没有完成，应为结转资金），年终收到代理银行提供的额度注销单（负数）
　　借：财政补助收入-基本支出 5
　　财政补助收入-项目支出35
　　贷； 零余额账户用款额度 40
　　行政事业单位年终填报结转表，下年度收到财政拨付的结转资金25万元
　　借：零余额账户用款额度25
　　贷：财政补助收入-项目支出25
　　这种会计核算方法，有效的节约利用财政资金，督促预算单位合理使用财政资金，严格按照预算执行，在许多市级财政国库集中支付系统都使用这种核算方法，笔者认为，这种核算方法值得推广。
　　参考文献：
　　[1]2012/全国会计专业技术资格考试领导小组办公室 ，高级会计实务科目考试大纲， 北京：经济科学出版社， 2012：166
　　[2]会计人员继续教育培训教材编写组 ，会计人员继续教育培训教材，北京：新华出版社， 2012：411～413
　　[3]《西安市市级财政国库管理制度改革会计核算办法》市财发【2005】525号文件
　　[3]邓春梅， 国库集中支付下财政应返还额度的会计核算，财会月刊，2012；1：19～21