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浅谈企业资产减值的会计研究和对策
前言
我国企业存在高估资产价值的现象，因此，资产减值问题已受到普遍重视。企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力，规避风险。同时，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益各方确认企业资产已得到优化，对企业的盈利能力和抵御风险能力更具信心。也是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增，保证企业财务资料的真实性和可比性，确保资产的保值与增值，提高企业的经济效益和社会效益。
一、资产减值的认定与计提
我国财政部发布的《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。
（一）资产减值的认定
资产减值的认定分为两个步骤。第一是判断资产是否存在减值的迹象；第二步，若存在减值迹象，应当估计可收回金额，即进行减值测试。存在下列迹象的表明资产可能发生减值：
1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
2.企业所处的经济、技术或者法律以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而产生不利影响。
3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
4.企业所有者权益（净资产）的账面价值远高于其市值。Www.11665.COm
5.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
6.资产已经或者将被闲置、终止或者计划提前处置。
7.企业内部报告的证明表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额。
准则规定，企业必须在资产负债表日判断是否有减值的迹象。除此之外，要求在任何有迹象表明资产可能减值的时刻，都应计量资产的可收回金额。所以减值测试不一定只在资产负债表日才做，而是在企业财务会计年度的任意时段都有可能进行。
（二）资产减值的计提
目前，八项资产减值准备中，其准备金的计提条件及方法如表1。
二、资产减值损失的确认与计量
可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
（一）资产减值损失确认与计量的一般原则
企业在对资产进行减值测试以后，如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减计至可收回金额，减计的金额确认为资产减值损失，计入当时损益，同时计提应的资产减值准备。这样，企业当期确认的减值损失应该反映在其利润表中，而计提的资产价值应当作为相关资产的备抵，反映于资产负债表中，从而夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。
资产减值损失确认以后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间做相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧应当以新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。
考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值恢复的可能性很小，通常属于永久性减值;另一方面从会计信息稳健性要求考虑为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等资产处置时才能转出。对于应收账款、存货等流动资产的减值准备，如有证据表明减值因素消失，减值的金额就可以恢复。
（二）资产减值损失的账务处理
1.单项资产减值的账务处理。当资产有迹象表明其发生减值时，即按准则规定计提减值准备。
例1：2010年12月31日，甲公司对一固定资产进行检查时发现该资产因市场环境变化可能发生减值。经测算该固定资产的可收回金额为20万元，该固定资产的账面价值为20.8万元，高于其可收回金额，应计提固定资产减值准备0.8万元（20.8-20），会计处理如下：
借：资产减值损失——固定资产减值损失 0.8
贷：固定资产减值准备 0.8
2.资产组减值账务处理。资产组的认定和减值处理与单个资产的减值处理相似，关键是资产组的确定。资产组的减值损失，准则规定按以下顺序进行分摊:首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值；其他资产中除商誉外，按各项资产账面价值所占比例进行分摊。
例2：甲企业在a、b、c三地拥有三家公司，c公司是上年合并吸收的公司。由于a、b、c三家公司均能产生独立于其他公司的现金流入，所以该公司将这三家公司确定为三个资产组。2010年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，c分公司资产组的账面价值520万元（含合并商誉20万元）。该公司计算c公司资产的可收回金额为400万元。假定c分公司资产组包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。假定c资产组中各项资产的预计使用寿命相同。
由上可知，c资产组的账面价值为520万元，可收回金额为400万元，发生减值120万元。
c资产组中减值额先冲减商誉20万元，余下的100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。 转贴于论文联盟 http://www.ybask.com
甲设备应该承担的减值损失=100/（250+150+100）×250=50（万元）
乙设备应该承担的减值损失=100/（250+150+100）×150=30（万元）
无形资产应该承担的减值损失=100/（250+150+100）×100=20（万元）
会计分录：
借：资产价值损失 120
贷：商誉减值准备 20
固定资产减值准备 80
无形资产减值准备 20
3.商誉减值的账务处理。商誉特指企业合并所形成的“企业拥有独特的优势而具有高于一般水平的获利能力的资产”，鉴于商誉不能单独存在及单独计算价值、更难以独立于其他资产单独产生现金流量，因此准则规定，应结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。进行减值测试时，企业应当将商誉的账面价自购买日起按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合。如果存在少数股东权益，对相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，论文联盟http://应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后将调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。发生减值损失时，商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。会计末期，比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额，并确认减值损失。
例3：甲企业在2010年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80%的股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉为400（1600-1500×80%）万元、乙企业可辨认资产1500万元和少数股东权益300（1500×20%）万元。
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年末进行减值测试。在2009年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1000元，可辨认净资产的账面价值为1350元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在于资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100[(1600/80%-1500)×20%]万元。然后，再根据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了价值损失。其测试过程如表2：
计算出来的减值损失850万元应该首先冲减商誉的减值，然后，在将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。
以上计算出的资产减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再讲剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权部分，因此，甲企业只需要在合并财务报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80%，即400万元。剩余的350（850-300）万元减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如表3：
三、我国现行资产减值存在的现状及问题
资产减值政策赋予了企业更多的职业判断的权利，目的在于使企业更稳健地确认当期收益，更真实、公允地反映企业的财务状况，但由于我国考虑的因素较少，在实际工作中操作性很差，不可避免地带来了新的问题：因职业判断所依据的条件和衡量的标准不一样，或出于某种特殊目的的需要，新政策也有可能成为企业盈余管理的手段。同时企业还可以通过对当年资产减值准备提取方法的选择，少提或多提减值准备，以影响当年的盈利。就现阶段来说，我国的资产减值仍存在以下问题：
（一）资产减值不可转回可能导致会计信息失去客观性
为了避免资产重估增值和操纵利润，新准则规定：固定资产、无形资产、商誉等发生减值后，减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等到处置时才可以转出。
1.资产的确认、计价、减值测试、减值和转回是一个完整的过程，目的是为了反映资产价值的真实、公允、可靠，在资产计提减值后，如果市场价值恢复或者高于账面价值，却不允许转回，就会造成真实价值与账面价值不一致。不满足会计信息“可靠性”要求。
2.新准则主要是针对长期性资产的减值准备不允许转回，但短期性资产可移转回，同样可以进行盈余管理，如在盈余较好的年份多计提短期资产减值，少计提长期资产减值，在盈利不好的时候将短期资产减值转回。
3.新准则规定，长期资产在处置时，以前期间计提的减值准备允许转回。处于亏损的企业在亏损年份可能将计提了减值准备的长期资产于第二年进行处置，以此增加收益，调节盈余。
（二）资产减值迹象的判断不明确
企业总市值小于净资产账面价值时，该迹象是属于企业整体的迹象，可能是整体资产高估或负债低估，但却不容易明确归属；财务状况良好的公司，并不一定没有减值迹象。这可能是忽略了一些公司目前正在发生或预计未来会发生的事件，而该事件对现在的财务报表没有影响，但对未来的财务报表却有重大影响;有些可归属到个别资产的迹象，并不表示该个别资产必须计提减值。例如，有资产部分实体毁损使其公允价值将抵达50%，但此迹象并不意味着公司必须就该资产计提减值，公司应先计算该资产的资产预计未来现金流量现值，再决定是否计提减值。
（三）可变现净值、可收回金额的复杂性
可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异。资产减值的核心问题是可收回金额的计量。为了使期末资产计价与当期损益更可靠，新准则更多的使用“未来现金流量现值” 规定了预计资产的未来现金流量应当包括的内容，要求预计资产未来现金流时， 以经企业管理层批准的最新财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测其以后年份稳定的或者递减的增长率为基础，并且对预算期进行了限定，对预算期以后的现金流量趋势进行了保守的限定。这些规定在理论上确实提高了计量的可靠性，但在实务中，未来现金流量的预测对于企业来说将是一个非常大的难题。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率，而贴现率是一个十分不稳定的因素，导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。转贴于论文联盟 http://www.ybask.com
（四）商誉减值测试的问题
鉴于商誉的特征是不能单独存在及单独计算价值，因而商誉更难独立于其他资产单独产生现金流量，所以准则规定，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。由于企业的经营方式灵活多样，在确定资产组或资产组组合时，划分方法不同，将直接影响到资产减值准备应否计提以及计提多少，这就增加了执行该准则的难度。
四、关于资产减值问题研究的建议及对策
会计上对资产减值处理的根本原因在于会计要素要为会计信息的使用者提供客观、有用的信息，既要客观公允反映经济事项，又能够有助于会计信息使用者利用会计信息进行决策。无论从准则还是从实践来看，影响企业资产质量状况的因素是多方面的，主要从以下几方面进行探讨。
（一）资产减值损失转回要体现资产的价值
虽然资产减值转回的政策在我国被严重滥用，但作为一种实用的修正政策，它的存在能够提升企业财务数据的准确性。如果未来资产价值得以恢复，那么转回已确认的减值损失就应该是自然的。为了防止企业利用减值准备调节利润，对于什么情况属于以前计提减值准备的资产价值回升而转回的准备，什么情况属于企业过去滥用谨慎性原则而转回的秘密准备，我认为，可以制定相关制度提供区分的标准，对于不能合理解释的减值准备的转回应采用追溯调整法予以调整。为解决现存问题，关键并非在于是否禁止转回，而是应进一步完善会计准则，同时制定相关的制度和法规来规范资产减值转回的使用。
（二）建立健全企业内部控制制度
要求企业必须建立和完善资产减值准备计提和损失处理的内部控制，严格执行资产减值准备计提中的不相容职务分离，将测算、审核、审批三个关键控制点分离，测算出的数据只有经过企业内部相关部门的审计，方可依据减值准备额的大小进行分级审核与审批。内部审计监督要贯穿整个减值准备的计提、记录和披露过程，找出流程中存在的薄弱环节和问题。同时，必须加强审计人员的职业素质教育，提高会计人员的专业判断能力和职业道德，以保证资产减值准备计提的科学性和合理性。
（三）加强企业对相关信息的披露
在现行有关法规中规定，上市公司变更会计政策对本年度财务状况及经营成果有重要影响时应该予以说明，但是由于并未细化到何种变更，所以大部分上市公司对大额计提或转回、不提或少提资产减值准备的原因都没有详细的披露，即使投资者想进一步了解企业资产的减值情况，也无从下手。因此，完善法律法规，规范企业信息披露标准，提高信息透明度，加强上市公司对相关信息的披露，对于改善利用减值准备进行利润操控的现象有一定的作用。此外，建议监管部门将信息披露作为上市公司的一项重要内容进行考核，以限制人为的操纵利润。
（四）强化外部审计监督
职业判断贯穿于资产减值会计的确认、计量、记录和报告全过程, 尽管按要求, 企业应完善内部审计监督机制, 保证企业计提或转回的资产减值都经过必要的审计过程, 但是内部审计由于其独立性较弱,因此为保证资产减值会计执行的正确性, 还应加强外部审计监督。为此, 国家有关部门应加强对注册会计师行业的监管, 使注册会计师真正扮演好经济警察的角色。对于资产减值准备, 注册会计师应给予足够的重视, 充分发挥独立审计的外部监督作用,为会计职业判断的正确运用构造防御体系, 防止企业基于自身利益的考虑不用或滥用会计职业判断, 避免企业由于会计人员执业水平欠缺造成的随意计提。
（五）进一步培育和完善信息市场和价格市场
信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确认和公开。因此，有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保证。我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价，使资产减值会计的可操作性差。利用现代信息技术定期公布有关资产价格、信息资料，使企业的资产减值准备的计提有章可循，提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性。
（六）提高会计人员的职业水平
在对资产减值进行确认与计量的过程中，存在着大量需要会计人员进行判断的因素，如在对资产减值进行减值测试时，对资产减值迹象发生的准确适时判断，完全依赖于会计人员的职业判断能力，在对资产减值进行计量时，会计人员的职业判断主要体现在对资产未来可能带来的经济流入的预计方面，会计人员的判断将决定资产减值计量的可靠性和正确性。所以正确地核算资产减值，对会计人员的综合素质要求较高，需要企业的会计人员具有较高的职业判断能力与综合能力。会计人员综合素质和能力的提高，不仅是资产减值会计的需要，也是整个会计变革的需要，是适应现代企业制度的需要。
总而言之，通过对资产减值的研究可以看出，资产减值准则根据我国的经济环境和会计环境进行了适当的修改，资产减值会计的运用，提高了中国企业的资产质量，降低了企业运作的潜在风险，充分体现了会计的稳健原则。同时规范了对资产减值一些具体事项的统一，使得各企业的会计信息具有可比性。另外，我国还存在着企业财务管理系统并不完善，会计人员素质普遍偏低等种种的不足，但是我们深信，只要坚持不断地改进和完善我国的会计制度，加强对会计信息质量的管理，并及时对会计人员进行素质培训，一定能创造一个健全、完善、优良的市场环境。转贴于论文联盟 http://www.ybask.com
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