【摘要】本文首先简要阐述了现行审计制度的基本原理，其次分析了现行聘任机制对独立性的影响，在此基础上介绍了三种对现行聘任机制的改进思路并重点介绍了财务保险制度的特点及在我国推行方案的设计思路。
　　【关键词】独立性 会计师聘任机制 财务报表保险制度 改进思路
　　
　　近年来，我国上市公司财务造假案时有发生，为其出具审计报告的会计师事务所和注册会计师因审计失败受到有关部门的严厉处罚。注册会计师审计失败的原因有很多，如：注册会计师职业道德低下、审计方法落后、专业素质差等，但最主要的原因就是注册会计师缺乏应有的独立性，而独立性立性缺乏的根本原因在于审计委托模式存在缺陷。在目前的公司治理结构下，注册会计师的聘任、续聘、费用等事项往往掌握在被审计单位管理当局手中，使注册会计师难以独立于客户而做出客观的判断和决策。而国内外证券市场出现的公司造假和审计失败案更是揭示出审计师的独立性受损是导致审计失败的一个重要根源。
　　
　　一、现行审计制度的基本原理
　　
　　从理论上讲，注册会计师审计起源于财产所有权与经营权的分离。在财产所有权与经营权分离的情况下，财产所有者将财产托付给经理人管理，后者对前者承担管理责任；为了解和考核经营者的管理责任，财产所有者委托独立的专业人员(即注册会计师)对经理人的经营情况进行审查，受托的注册会计师将审查结果报告给委托人，这就是教科书对注册会计师独立审计基本委托代理关系的解释。在这种委托代理关系的制度安排中，最核心的问题是注册会计师必须独立于被审计对象，注册会计师与经理人之间不能够存在利益上的依赖或关联关系。WWW.11665.cOm一百多年以来，独立性一直是注册会计师审计的本质特征和灵魂所在。
　　
　　二、现行聘任机制对注册会计师独立性的影响
　　
　　西方主流理论认为，审计的需求来自于减少由于管理者与所有者之间信息不对称而导致的管理者的偷懒行为。管理当局将自愿通过聘请独立审计师监督其行为来提高其行为的可观察性。由于管理当局和投资者之间具有信息不对称性，投资者对管理当局报告的信息是否真实可信心存疑虑，这种疑虑将导致企业股票的抑价(under pricing)。审计降低了不确定性，减少了投资者搜寻信息的成本，因而愿意以更高的价格购买公司的股票。因此高质量公司的管理当局有聘请审计师对财务报告进行审计以表明自己公司质量高、财务报告真实可信的动机，也就是有通过聘请事务所审计来传递公司私人信息的动机。
　　尽管管理当局具有聘任外部审计师的动力，但现实中由管理当局决定注册会计师的聘任将会严重损害注册会计师的独立性。对审计师独立性的潜在威胁来自于管理当局有聘请审计师和管理咨询的权力。对聘任、解聘注册会计师的控制是注册会计师选择保持独立性或者妥协的关键因素。如果注册会计师的聘任掌握在管理当局手中，相关的续聘、审计公费等事项也将受制于管理当局，其在经济上就已经不能独立，审计关系演变成为上市公司而不是上市公司的财务报表使用者花钱聘用注册会计师。在此情况下，管理当局可以以解聘来威胁注册会计师，以迫使注册会计师不发表对其不利的审计意见，处于弱势的会计师事务所和注册会计师如果不迁就管理当局，就有遭到解聘的危险，注册会计师就难以做出无偏的审计判断和决策。尤其在会计市场不健全、处于卖方市场的情况下，面对集被审计人和实际聘任者身份于一身的管理当局，注册会计师更难以保持独立。
　　因此，目前的聘任机制极大地影响了注册会计师的独立性，导致注册会计师难以对被审计单位的财务报表的真实和公允性发表客观的意见。从注册会计师审计实践来看，注册会计师往往屈从于被审计单位的压力而丧失独立性，为其出具虚假的审计报告，即便是具有很高声誉的国际著名会计公司也难完全避免，这与注册会计师的聘任制度有很大关系。
　　
　　三、对现行注册会计师聘任机制的改进思路
　　
　　(一)建立和健全审计委员会制度
　　审计委员会制度要求在上市公司内部建立和保持一个由完全独立于管理部门，并不受任何其他关系牵连、能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会，审计委员会履行选择、聘用和解聘注册会计师及会计师事务所的职能，并有权与注册会计师讨论审计计划和审计结果、有关会计和内部控制等事项，以增强注册会计师的独立性。
　　该审计委托模式的优点在于以加强股东大会、董事会和监事会建设，完善独立董事和审计委员会制度为前提，削弱大股东和管理层对聘用会计师事务所的提名权，一方面提高了审计人的独立性，另一方面为独立董事发挥监督职能提供了空间和舞台，有利于改善上市公司内部治理结构。因此，审计委员会制度从上世纪70年代末期在美国资本市场上开始普及，目前我国上市公司正在完善公司治理结构，推行独立董事制度，这种审计委托模式也被广泛接受。
　　(二)设立证券交易所招投标制度
　　证券交易所招投标制度是由国家监管部门制定相应制度，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向证券交易所上缴审计费用，由证券交易所设立上市公司审计管理委员会，按照一定程序，在充分考虑会计师事务所执业能力、执业质量和执业记录等因素的基础上，采用公开招标的方式选择由哪一家会计师事务所审计在本交易所上市的公司财务报表。与审计委员会制度相比，证券交易所招投标制度将上市公司的审计委托权从上市公司转移到证券交易所，从而实现注册会计师与上市公司之间的真正独立。此外，由于这种审计委托模式借助了行政手段，在我国市场经济仍未完善的现阶段具有执行上的高效性。证券交易所招投标制度将缓和当前国内审计市场的过度竞争，有利于事务所规模化发展。
　　尽管证券交易所招投标制度具有上述优点，可能是我国现阶段改革审计委托模式最适合的方案，但由于独立审计较强的专业性，公众难以对招投标过程进行有效监督，同时脱离了市场对资源配置的趋利性与合理性，一旦发生暗箱操作等腐败现象，对我国资本市场秩序、政府公信力都将造成严重影响。
　　(三)逐步和全面推行财务报表保险制度
　　1.财务报表保险制度的基本原理和特征
　　2002年，纽约大学乔斯华·罗恩(joshua rouen)教授提出建立财务报表保险制度(financial statement insurance，简称fsi)，从源头上增强注册会计师的独立性，消除可能导致审计意见失实的制度基础，从而有效遏制公司的造假行为。其原理为上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。对因为财务报表的重大错报和漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。
　　在财务报表保险制度下，聘用注册会计师的决策权从被审计单位的管理层转移到承保人手中，保险公司的利益与上市公司投资者和社会公众的利益趋于一致。由利益相容的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责，有利于解决上市公司公众流通股权分散所带来的监督缺位问题。财务报表保险制度的另外一个特征是它是一种以市场机制为基础的、针对审计失职和财务舞弊的综合解决方案。财务报表保险制度完全以市场机制为基础。投保与否、保险费率的决定、注册会计师的选择和费用、损失的赔付等均为市场行为，可以完全按照市场规律来运作；更有利的是，财务报表保险的均衡方向与资源优化配置的方向是一致的。市场机制意味着社会几乎不需要为此制度付出额外的社会成本，更好地促进资源的合理配置。

　　因此，财务报表保险制度将恢复注册会计师真实的独立地位，并借助市场机制的力量赋予公司管理层自觉改善财务报表质量的内在动机，不失为一种针对审计失败和财务舞弊的较佳综合解决方案。
　　2.财务报表保险制度的基本程序
　　首先，保险公司对投保公司的风险评估，即由代表承保人的专业风险评估人对投保公司的财务报表风险进行评估，评估内容包括投保公司所在行业的性质、竞争度、管理层的信誉、经营理念、控制环境、重大的管理和会计政策等等；第二步：保险公司根据风险评估结果向投保的上市公司提交投保建议书，建议书中应包括保额与保险费率的对照表；第三步：上市公司的管理层向股东大会呈报自己的保险计划，由股东大会决定投保的保险金额或不向保险公司投保；第四步：由保险公司聘请审核人员和会计师事务所对投保公司进行审计；第五步：如果投保公司的财务报表获得的是标准无保留意见的审计报告，则保险公司同意承保并向上市公司签发保单；如果注册会计师出具的是非标准无保留审计意见，则由保险公司和投保公司重新商议保单条款或者拒绝承保；第六步：投保公司向社会公众披露保险合同的主要内容；第七步：如果保险事故发生，保险公司根据保险合同的约定对投资人进行赔偿。
　　3.分阶段在我国上市公司中推行财务报表保险制度
　　(1)双轨制阶段
　　第一个阶段是双轨制阶段，即在《公司法》和《证券法》有关股票发行制度、上市公司信息披露等法规不变的情况下，保险公司设计出新的财务报表保险险种，由上市公司自愿购买。在这个阶段，现有的审计制度安排与财务报表保险制度是并存的。这时，有两类上市公司最有动机投保：一是那些财务报表完全没有问题的最诚实的公司，它们愿意带头购买保险，接受保险公司聘请的注册会计师的审计来表明自己的清白以获得其股票在市场上的“溢价”；另一类是那些问题很多的最不诚实的公司，他们购买财务报表保险的目的是为了混水摸鱼并将风险转嫁给保险公司。在正常的情况下，第二类上市公司的投保会被保险公司拒绝或者必须支付高额的保险费。
　　双轨制的成功必须注意解决如何有效地解决双重审计成本的问题。如果在新制度引入的初期，仅仅把财务报表保险作为现行审计体系的一个额外补充，那么按照新制度的要求，每个投保的上市公司会接受两个不同的会计师事务所的审计。一次是上市公司自己聘请的会计师事务所的审计，另一次是由保险公司委托的另一家会计师事务所的审计。虽然后一家会计师事务所的审计费用由保险公司支付，但实际上仍然是从投保企业的保险费中支付的。这就形成了双重审计成本问题。目前我国上市公司年报审计的审计费平均为60万元左右(其中国内所的审计收费较低)，这个成本会使一部分想投保的诚实公司出于经济上的考虑而放弃投保。一个较好的解决办法是在双轨制期间实施审计报告的“双主送人制度”。即投保的上市公司不再自己聘请会计师事务所，由保险公司委托的会计师事务所对投保公司进行审计后出具审计报告，保险公司和上市公司的董事会(或股东大会)同时作为该审计报告的收件人。由于《公司法》、《证券法》等只规定上市公司的财务报表须经注册会计师审计，并没有规定委托人必须是上市公司，因此，审计报告的双主送人制度在现行法律框架中是可行的。
　　(2)平稳度过市场期
　　如何平稳度过市场初期?在新险种进入市场的初期，由于法律和行政没有强制要求上市公司向保险公司购买财务报表险，保险公司在该险种的市场中处于相对弱势的地位，可能会引起保险公司为进入该市场而低价竞争或放宽承保条件，导致不诚实的那部分上市公司踊跃投保；其次是投保的上市公司不多，难以形成规模效应，保险公司可能会面临无法在大数法则基础上管理风险的困难。
　　双轨制运行一段时间后，财务报表保险市场的规模达到一定程度，游戏规则逐渐成熟并得到市场认同，新制度的经济效益和社会效益明显显现，即可进入第二个阶段，即并轨阶段。通过修改《公司法》、《证券法》、股票发行制度、上市公司信息披露等法规中有关审计制度安排的规定，改变传统的审计制度安排，全面实施财务报表保险制度。
　　独立性是注册会计师的灵魂。在目前的公司治理下，注册会计师的聘任事实上掌握在被审计单位管理当局手中，注册会计师的独立性难以得到保证。为了提高注册会计师的独立性，关键是要改革审计聘任机制，将注册会计师的聘任权交到投资者手中或独立于管理当局的机构手中，以减少管理当局对注册会计师聘任过程的干预。笔者认为，财务报表保险制度将恢复注册会计师真实的独立地位，激发他们专业和正直的本性，并借助市场机制的力量赋予公司管理层自觉改善财务报表质量的内在动机，其不仅有益于证券市场的运行质量和投资者的信心恢复，更会成为我国金融市场、审计市场健康运行和市场经济体制建设的重要制度创新。