【摘 要】 注会考试辅导教材《会计》中按年将借款费用分解为资本化和费用化两部分,不仅计算繁难,而且在实际工作中无法操作,实际工作中一般要按季(月)计算分配借款费用。文章举例说明在实际工作中如何按季(月)计算分配借款费用,并指出了这样计算的优越性。
　　【关键词】 借款费用; 资本化; 费用化
　　
　　一、问题的提出
　　
　　新颁布的《企业会计准则第17号——借款费用》对借款费用的资本化和费用化做了规定。注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》举例对它的运用进行了讲解,几个例子都是按年度计算分配借款费用,不仅计算过程十分繁难,而且在实际工作中不便于操作。实际会计工作中,上市公司要按季公布会计报表,就要按季计算确认借款费用;有许多企业按月计算确认借款费用。很少有企业按年计算分配借款费用,如何按季(月)科学计算、合理分配借款费用,是一个亟待解决的问题。
　　
　　二、举例说明按季(月)计算分配借款费用的具体程序和方法
　　
　　按季(月)处理借款费用的程序有四步:计算本期应支付的总借款费用;计算本期应予以资本化的借款费用;计算本期应予以费用化的借款费用;编制会计分录。现以2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》(中国财政经济出版社,2009年版,以下简称《会计》)第377-379页的例17-20为例说明它的操作步骤和方法。
　　mn公司拟在厂区建造一幢新厂房,有关资料如下:
　　1.20x7年1月1日向银行专门借款5 000万元,期限为3年,年利率为6%,每年1月1日付息。wwW.11665.cOm
　　2.公司还有一笔其他借款,为20x6年12月1日借入的长期借款6 000万元,期限为5年,年利率为8%,每年12月1日付息。
　　3.由于审批、办手续等原因,厂房于20x7年4月1日才动工,当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下:20x7年6月1日:1 000万元;20x7年7月1日:3 000万元;20x8年1月1日:1 000万元;20x8年4月1日:500万元;20x8年7月1日:500万元。
　　工程于20x8年9月30日完工,达到预定可使用状态。其中,由于施工质量问题,工程于20x7年9月1日-12月31日停工4个月。
　　4.专门借款中未支付部分全部存入银行,假定月利率为0.25%。
　　笔者进一步假设mn公司是上市公司,为公布季报,需要按季分配借款费用。
　　(一)20x7年一季度末的会计处理
　　本季度专门借款利息=5 000×6%/4=75(万元)
　　本季度一般借款利息=6 000×8%/4=120(万元)
　　本季度专门借款的存款利息=5 000×0.25%×3=37.5(万元)
　　由于1—3月工程未动工,所以专门借款和一般借款的利息均应费用化(减除专门借款的存款利息)。费用化利息=75+120-37.5=157.5(万元)。
　　账务处理为:
　　借:财务费用1 575 000
　　应收利息375 000
　　 贷:应付利息1 950 000
　　(二)20x7年二季度末的会计处理
　　本季度专门借款的利息=5 000×6%/4=75(万元)
　　本季度专门借款的存款利息=3 000×0.25%×2+2 000
　　×0.25%×1=20(万元)
　　本季度应资本化的专门借款利息=75-20=55(万元)
　　本季度工程没有占用一般借款,故一般借款利息均应费用化。
　　费用化利息=6 000×8%/4=120(万元)
　　本季度应付两种借款的利息总额=75+120=195(万元)
　　账务处理为:
　　借:财务费用1 200 000
　　在建工程550 000
　　应收利息200 000
　　 贷:应付利息1 950 000

　　(三)20x7年三季度末的会计处理
　　1.本季度专门借款利息总额=5 000×6%/4=75(万元)
　　9月份非正常停工应予费用化的专门借款利息=5 000
　　×6%/12=25(万元)
　　本季度专门借款利息应予资本化的金额=75-25=50(万元)
　　2.本季度一般借款的利息总额=6 000×8%/4=120(万元)
　　本季度一般借款利息应予资本化的金额=1 000×8%/12×2=13.33(万元)
　　本季度一般借款利息应予费用化的金额=120-13.33
　　=106.67(万元)
　　3.两种借款利息中应予资本化的金额合计=50+13.33
　　=63.33(万元)
　　4.两种借款利息中应予费用化的金额合计=25+106.67
　　=131.67(万元)
　　账务处理为:
　　借:财务费用1 316 700
　　在建工程633 300
　　 贷:应付利息 1 950 000
　　(四)20x7年四季度末的会计处理
　　四季度工程一直处于非正常停工状态,所以两种借款的利息均应暂停资本化,只能费用化处理。
　　本季度专门借款利息=5 000×6%/4=75(万元)
　　本季度一般借款利息=6 000×8%/4=120(万元)
　　两种借款的总利息=75+120=195(万元)
　　账务处理为:
　　借:财务费用1 950 000
　　 贷:应付利息1 950 000
　　20x8年各季度末会计处理的程序、方法与20x7年相同,故不再写出具体处理过程。
　　
　　三、两种方法的比较,按季(月)处理的优越性
　　
　　将上面按季处理借款费用和《会计》按年处理借款费用进行比较就会发现:
　　共同点:到年末将按季处理各账户的金额合计和《会计》上按年处理各账户的金额完全相等。
　　区别:按季处理比按年处理有很多优越性:一是账务处理及时、准确。到年末才处理借款费用,前半年的事情由于间隔时间长,有些已记不清楚了,只能大概估计(比如非正常停工的起始日期),影响会计数据的准确性。按季(月)处理,对不久前发生的事情记忆犹新,不容易出现差错。二是将大部分计算、分配借款费用的工作分散在前面的几个季(月)末,大大减少了年末岁初的工作量,可以将腾出的时间用在年末的结账、编制报表等工作上。三是能满足提供月份、季度会计数据的需要,对上市公司来说,可以满足其编报季报的需要。四是由于计算期短,计算分配简便,易懂易学,大大降低了计算分配的难度、节约了会计工作量,这一点在有非正常停工的情况时尤为突出(比如上例的一、四季度)。因此建议在企业中推广。●
　　
　　【参考文献】
　　[1] 企业会计准则第17号——借款费用[s].2006.
　　[2] 2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》[m].中国财政经济出版社,2009.