［摘 要］ 本文在分析会计造假成因的基础上，通过对会计造假的需求和供给的分析，总结出我国会计造假现象泛滥的原因是在制度上存在对会计造假的强烈需求和供给源。本文得出的结论是：降低造假的预期收益并提高预期成本是抑制会计造假行为的根本对策。
［关键词］ 会计造假；预期成本；预期收益；数量分析
近几年来，会计造假行为已蔓延到各个行业，会计造假的手段更是层出不穷，这已成为广泛影响经济人行为的普遍现象。针对这一问题，理论界主要集中讨论提高会计从业人员的职业道德水平、加强对会计从业人员的教育和加大惩罚力度等非经济方面。本文试图从会计造假活动中的经济方面进行数量分析，以期对制定行之有效的打假措施有所启示。
1会计造假的成因
（1）“两权分离”是会计造假的根本原因。“两权分离”是指资本所有权和资本运作权的分离，企业资产的投资者不直接干预企业的生产经营活动，投资者按投入企业的资本额享有资产收益、重大决策和选择经营者的权利，也就是说投资者实际上只享有财产收益权和归属权。企业的经营者虽然是由所有者选择的，但由于投资者不直接参与企业生产经营活动，对企业的经营情况和财务状况都必须通过经营者的汇报才得以了解，并且企业的许多生产经营管理方案，实际也是由经营者提出，但是经营者不拥有企业的全部资产，他们的利益必然会与投资者的利益不一致，并发生冲突。哈里斯－雷斯夫模型表明，管理者在通常情况下是不会从股东利益的最大化出发的。wWW.11665.coM这种投资者与经营者利益的不一致，信息的不对称，必然会导致二者的冲突，使会计造假成为可能。
（2）利益的驱动是会计造假的直接原因。造假者的目的是得到直接的或间接的、现实的或潜在的经济利益，对政治目标的追逐也使得造假者铤而走险，不顾后果。造假者最突出的表现就是对财富的渴望和对权利的期盼。当这一切不能通过正常渠道获得时，就不得不依靠造假来改变衡量其政绩的各项经济指标以达到期的。例如，一些上市公司和准备上市的公司，故意虚报财务数据，夸大利润，报亏为盈，以欺骗股民，达到顺利筹资的目的；也有一些中小企业瞒报利润，报盈为亏，以达到偷逃税款的目的。
（3）监管力度不够是会计造假的间接原因。审计监督对促进国民经济的健康发展，保障经济活动的有序运行，打击经济领域的违法活动，保证会计信息的合法性、合理性和真实性有着其他经济监督无可比拟的作用。随着国家审计重点的改变，企业的审计监督只能依靠内部审计和民间审计来进行。但内部审计无论在隶属关系上还是在利益关系上，都始终未能解决其真正的独立性问题，因而这种审计监督无法从根本上遏制会计造假现象。不仅如此，有些内部审计机构反而对会计造假起到了推波助澜的作用，为企业会计造假出谋划策，成了会计造假的帮凶。而民间审计也同样面临着一个独立性问题，特别是由资本经营管理者委托民间审计而不是由股东大会委托民间审计，由资本经营管理者委托或聘请注册会计师监督资本经营，其监督的力度、监督的结果是可想而知的，再加上地方政府或主管部门对民间审计业务的不正当干预，强制注册会计师做出一些不符合实际的审计报告，大大削弱了审计报告的公证作用。除此之外，会计师事务所为了能够招揽更多业务，对企业的审计也不是十分严格，这也是民间审计的缺陷。
2会计造假的需求分析
企业的股东和管理者是会计造假的决策者和指挥者，也是会计造假的需求者，是主动的造假主体。就其本身而言，尽管不同的经济人对会计造假的需求出于不同的利益动机，但他们的行为规律是一致的。需求方造假行为的产生取决于需求方对会计造假的预期收益与预期成本的权衡。根据需求收益与预期收益和预期成本的关系，建立以下数学模型：
假设用ed表示会计造假为需求者带来的预期收益，ly表示会计造假带来的利益，p表示会计造假被发现的概率，则会计造假对需求者的预期收益可以表示为：
eｄ ＝ ｌｙ ×（１ － ｐ） （１）
p主要依赖于会计监督制度的完善程度，制度越完善，p的值就越大。（１）式表明，当会计造假给经济人带来的利益既定时，造假被发现的概率越小，它为需求者带来的预期收益就越大；被发现的概率越大，它为需求者带来的预期收益就越小。
同样，用cd表示会计造假对需求者的预期成本，f表示造假活动所产生的各项费用支出，cf表示造假被发现带给需求者的预期损失，p仍表示会计造假被发现的概率，则会计造假对需求者的预期成本为：
cd = f + cf × p（２）
由于会计造假被发现带给需求者的损失不仅是经济上的，更主要的是精神、政治、社会地位上的非经济损失，将这些抽象的量进行精确的量化，并分析对需求者的影响是比较困难的，因此，本文引入一个权重系数ld，它是一个模糊的量。若用m表示罚款金额，s表示非经济损失，则：
ｃｆ ＝ ｍ + ｓ × ｌｄ （３）
那么会计造假对需求者的预期成本最终可以表示为：
ｃｄ ＝ ｆ＋（ｍ ＋ ｓ × ｌｄ） × ｐ（４）
（４）式表明，需求者的预期成本取决于造假的费用、惩罚所带来的预期损失及被发现的概率p。这些变量的值越高，预期成本的值就越大。
假设会计造假对需求者的预期净收益为r，则：
r = ed - cd（５）
假设会计造假的需求函数为qd，则qd为预期净收益与其他非经济变量的一个函数，若用x来表示其他非经济变量，则有：
ｑｄ ＝ ｆ（ｒ，ｘ） ＝ ｆ（（ｅｄ － ｃｄ），ｘ）（６）
在给定x的条件下，预期净收益越大，对会计造假的需求量就越大；给定其他变量，预期成本越低，会计造假的需求量也越大。因此，对需求者来说，只要造假的预期收益高于预期成本，即预期净收益为正值，需求者就有“博弈”的理由和冲动。
3会计造假的供给分析
会计从业人员是会计造假的具体操作者和实施者，也是会计造假的供给者，一般是被动的造假主体。对于会计造假的供给方来说，他们的造假供给行为的实现仍然取决于造假供给者对其预期收益与预期成本的权衡。用es表示会计造假对供给者的预期收益，rs表示造假所取得的报酬，p为会计造假被发现的概率，则会计造假对供给者的需求收益可以表示为：
es = ｒｓ × （１ － ｐ） （７）
同样，用cs表示会计造假对供给者的预期成本，cf表示造假被发现对供给者的惩罚，p为造假被发现的概率，则会计造假对供给者的预期成本为：
cs = cf × p（８）
这里，惩罚包括罚款、吊销会计证和注册会计师证书、免职、判刑等经济和非经济的损失。其经济损失可以用年合法收入i与剩余工作年数n的乘积来计量。由于非经济损失无法可靠计量，因此仍然用ld来表示法律惩罚力度权重，则有
cf = i × n × ld
那么会计造假对供给者的预期成本最终可以表示为：
ｃｓ ＝ ｉ × ｎ × ｌｄ × p （９）
显然，cs越小，造假的动力就越大；cs越大，造假的动力就越小。并且ld和p的值越大，cs就越大，造假的动力就越小，这就是严厉制裁所起到的重大作用。假设会计造假对供给者的预期净收益为rn，则
rn = es - cs（１０）
rn可以作为计量对供给者造假的诱惑力的指标，rn越大，对供给者造假的诱惑力就越强。
假设会计造假的供给函数为qs，则qs是预期净收益和其他非经济影响变量的函数。以ｚ表示其他非经济变量，则有：
ｑｓ ＝ ｆ（ｒｎ，ｚ） ＝ ｆ（（ｅｓ － ｃｓ），ｚ）（１１）
在其他条件给定的情况下，供给方的预期收益越大，预期净收益就越大，造假的供给量就越大；预期成本越小，预期净收益就越大，造假供给量越大。
4 结论与对策
通过以上分析，本文认为：要降低造假对供求双方的诱惑力，关键是要控制造假的经济根源，以降低供求双方带来的预期收益，提高造假给供求双方带来的预期成本，以抑制造假趋利的内在冲动。
首先，对于降低造假的预期收益，应采取以下措施：①完善法律制度，降低需求方造假的预期收益；②建立有效的业绩评价制度，降低需求方造假的预期收益；③提高会计从业人员的工资待遇，以降低供给方造假的预期收益。
其次，对于提高造假的预期成本，应采取以下措施：①改善国有产权制度，建立多元化的制度体系，提高需求方造假的预期成本；②完善监督机构，加大惩罚力度，有利于提高造假供求双方的预期成本。
主要参考文献
［１］张建刚．论财务造假与打假［ｊ］．江西财经大学学报，２０００（２）．
［2］臧晓菁．论会计造假的防范与治理［ｊ］．企业技术开发，２００９（１１）．
［３］傅海生．会计报表粉饰的动因分析及治理对策探究［ｊ］．甘肃金融，２００９（２）.
