摘要：文章简要叙述了美国股票期权会计准则制定过程中的争论，指出会计准则的制定走向政治化。会计准则从本质上说是一种纯技术规范，但作用于现实时同时又是一种微观经济政策。会计准则具有经济后果。会计准则直接影响公司净利润，进而影响利益相关者，利益集团必起来影响会计准则的制定，利益集团与会计理论自身发展这两种力量的较量，最终决定会计准则的取向。

关键词：会计准则；经济后果；纯技术规范；微观经济政策

人们对会计准则的本质有着不同的理解，理解的不同直接影响到准则的制定。20世纪90年代初，美国围绕股票期权会计准则的制定展开激烈的争论，又一次展现了会计准则具有经济后果（economicconsequences）。经济后果对传统会计准则的制定理论提出了挑战。

一、经济后果概念

stephena.zeff（1978）在《“经济后果”学说的兴起》一文中指出，经济后果指的是会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响，即会计报告会影响管理者和其他人的决策，而不仅仅是反映这些决策的结果。williamr.scott（1997）在《财务会计理论》一书中指出，经济后果表明，尽管存在有效市场假设理论，但会计政策的选择会影响公司价值。他认为尽管在有效的资本市场中，只要公司对其所采用的会计政策作充分的披露，市场便会识破由于会计政策变动而引起的盈余变化，并对之做出价格反应，但问题的关键是选用不同的会计政策会导致不同的净利润，而净利润往往作为各种契约（如管理者的报酬契约、公司的债务契约）最常用的依据，这就可能影响管理者的决策行为，改变公司的经营活动，从而影响公司的价值。Www.11665.CoM而且，如果这些影响是负面的，并且许多投资者受到影响，这些投资者就会向其政治代表施加压力，结果政治家也会对会计政策及其制定机构产生兴趣，使准则制定走向政治化。

二、美国关于股票期权会计准则制定的争论

公司向管理者和其他职工授予股票期权，按照会计原则委员会（apb）1972年发布的第25号意见书“对向职工发行的股票的会计处理”的规定，采用内在价值法进行核算，即在授予日按股票市价与行权价的差额确认报酬费用，由于通常行权价与授予日市价相同，因而报酬费用为零。这有悖于事实和逻辑，因为股票期权对其持有者是有价值的，对发行公司来说也是有成本的。因此，从1984年开始，财务会计准则委员会（fasb）立项重新考虑第25号意见书，1993年6月fasb发布了股票期权会计处理征求意见稿，建议用期权定价模型来估算股票期权价值，并确认报酬费用。由于各个利益相关者认为第25号意见书的修改对他们产生了极不利的影响，他们对新准则的制定施加了强大的压力。征求意见稿遭到社团暴风雨式的反对，并且牵动了众多的议员。国会议员annaeshoo指出fasb的征求意见稿造成了对美国经济复苏和企业发展的威胁，它损害了中低层职员的利益，阻碍了新兴行业的成长，如十分依赖人才的高科技企业。参议员josephliberman要求证券交易委员会（sec）“不得要求公司在利润表中报告股票期权计划的报酬费用”。1994年底，fasb只好妥协，鼓励公司运用公允价值法来确认股票期权报酬费用，而不是作为一种强制要求。最后，新的妥协的会计准则发布于1995年10月。

由此看来，会计准则的制定不仅仅是fasb的技术制定过程，而且是一个政治化过程。因为，整个争论过程并不是围绕恰当的会计处理，而是围绕会计准则的经济后果。因此，有人担心会计准则的制定是为了一些社会的、经济的、公共政策目标，那么，财务报告很快就会失去它的可靠性。对会计准则本质的探讨将有益于对问题的理解。

三、会计准则在本质上是一种纯技术规范

会计原则本身必须是“有序、系统、内在一致，应能与可观察的客观现实相吻合，它们应该是不受个人所左右的、无偏见的。”会计准则从本质上来说是一种纯技术规范。它是对会计确认、计量和报告的规范，以此来指导会计实务，使得会计系统所反映的与可观察的现实相吻合，向报告使用人提供可靠的、真实的、不偏不倚的财务报告。但是，这只是一种美好愿望而已，现实的环境是纷繁复杂的，一个国家、一个社会具有它固有的政治、经济、社会目标，一个个人也具有他固有的经济利益，会计系统所反映出来的数字不是单纯数学意义的数字，它具有经济意义。因此，当会计准则置身于现实的经济环境中时，它同时是一种微观经济政策。会计准则不可能超然独立于现实环境，而是受到现实环境的影响而偏离它纯技术规范的本质。正是由于会计数据具有经济意义，会计数据不可能是抽象信息，会计政策具有经济后果。

四、经济后果的动因分析以及会计准则的取向

人是经济人，同时也是社会人，企业更是如此。watts和zimmerman（1990）指出会计政策之所以有经济后果，主要是存在报酬契约、债务契约和政治成本，因为无论是报酬契约、债务契约，还是政治成本通常都以公司盈利为考察的主要依据，而会计政策对净利润有着直接影响，因此对公司管理者的决策行为也会产生潜在的影响，进而影响公司价值。

问题的关键在于净利润。净利润是一个计算结果，这个计算结果的大小十分依赖于计算过程的游戏规则，亦即会计准则。净利润具有可塑性，成本费用的不同分配方法导致了净利润不同的计算结果，这计算结构又直接影响到管理人员的报酬，影响到公司的债务筹资，影响到公司是否被政府管制，因而影响到管理人员的决策行为，影响公司的价值。管理人员能做得到的是，尽量影响甚至改变净利润的计算所依赖的会计准则，这种影响可能在会计准则的制定前，也可能是在会计准则制定后，即实施过程中。事前的影响，如美国，股票期权会计准则的制定的激烈争论、游说活动正是一个典型的例子，会计准则的制定已经演变为一个政治过程。事后的影响，如我国，会计准则的制定由财政部来担任，准则制定前公众少有发言权，对准则的不满体现在实施过程中的阳奉阴违。

因此，会计准则的取向取决于两种力量，一是利益集团的力量，二是会计理论自身的发展，会计准则的最终取向取决于这两种力量的较量，是这两种力量的合力。利益集团，主要指政策触及到其利益的群体的总称。经济问题政治化，是社会中一条不变的定理。经济利益的损害，利益集团必然诉诸于政治行动，通过其政治代表来对政策的制定施加影响。会计准则其实是一种微观经济政策，作为一种经济政策不可避免地要受到社会的、经济的和公共政策的影响和制约，这种影响和制约是客观的，这就使得会计准则的制定不可能纯粹是一个技术过程，不可能完全由会计理论来支配会计准则的取向。当会计准则对企业净利润不产生实质性影响时，利益集团对会计准则的制定就较少地施加力量，会计理论自身的发展就主导了准则的取向；当会计准则对企业净利润产生了实质性影响时，利益集团就对准则制定施加强大压力，以社会的、经济的、公共政策目标等堂皇的理由来阻挠准则的制定，会计理论自身力量就显得十分微弱，会计准则取向于社会的、经济的目标，而丧失自我。

尽管会计理论界使出浑身解数，争取力挽狂澜，但利益集团对会计准则制定的影响是客观存在的，不可避免的，这是由会计准则本身又是微观经济政策决定的。经济政策的取向会对利益集团既得利益产生影响，为了争取利益，它必然奋起抗争，对政策的制定施加影响，会计准则不可能超然独立，总会受制于利益集团的影响。即使在我国，会计准则制定前公众少有发言权，但社会的、经济的目标其实在准则制定过程中是给予充分考虑的，这一点是毫无疑问的，美国是典型的民间机构制定会计准则的国家，尚且无法处于超然独立的地位，我国官方制定会计准则更不可能超然独立。总而言之，会计准则的制定不可能是纯技术性的，苛求它是纯技术性的做法也是不现实的。会计准则的制定只能在技术规范和经济的、社会的目标之间作权衡。

参考文献：

1.d.e.kieso，j.j.weygandt.intermediateaccounting9thedition[m].johnwiley＆sons，inc1998.859-860

2.葛家澍，刘峰。从会计准则的性质看会计准则的制订[j].会计研究，1996（2）李务贤