【摘要】 传统预算管理最大问题在于难以克服预算编制过程中基数确定准确性不高、经营者在预算管理过程中过于注重短期利益、无法满足企业长远发展和战略管理的需要等。通过对预算编制方法的改进及应用，有助于提高预算管理的有效性和科学性。文章列举了基数分析法和预算缓冲器法两种方法，并进行了分析和改进。
【关键词】 预算； 基数分析法； 预算缓冲器法； 应用
尽管人们对预算管理存在这样或那样的看法，但它的可持续性仍然没有动摇。以欧美国家为例，自1920年美国通用汽车公司、杜邦公司运用预算管理作为企业的管理工具以来，目前美国90％、欧洲95％以上的企业仍在使用预算管理这种工具。这足以表明，预算管理作为提升企业财务管理的一项重要利器，在企业实践中不可或缺，或者说持续发挥着重要作用。从企业发展的角度来讲，“预则立，不预则废”，企业的利益相关者需要通过预算了解企业未来发展的目标或前景；从管理者的角度来讲，预算管理是企业高层，如董事会监督、管理企业的重要手段。正如著名管理学家戴维·奥利所言，预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一体的管理控制方法之一。
预算编制的方法可以分成三层：最底层的是具体的预算编制方法，如固定预算、弹性预算、零基预算和滚动预算等，这是基层企业都必须应用的预算编制方法；中间层则是预算协调过程中的编制方法，本文介绍的几种方法就属于这类方法；最高层的是预算编制的战略方法等等。中间层的预算编制方法具有承上启下的作用，本文拟结合当前国内外预算管理实践，就该层面的预算编制方法及改进与应用作一探讨。Www.11665.cOM
一、基数分析法及其改进
基数分析法是从前苏联社会主义经济核算中学习过来的方法，主要针对的是计划经济条件下企业经理的报酬制度如何规范、预算基数怎样更加科学制定而提出的。该方法的特点是，预算基数由下属企业自行申报，上级部门不作具体要求。但有一个原则，即规定预算编制规则：“少报预算受罚，多报预算不作处罚，超过正常预算数的金额全额作为奖励（为方便，这里不考虑上下级双方的提奖比例）”。其具体特征有二：一是对预算目标过低，轻易完成目标的管理者，给予惩罚；二是对在正常预算目标额以上完成的管理者，为促使其取得更好的成绩，对其实施激励。现举例如下：
假设某集团公司下属五家企业，这五家企业基本情况大致相同，如规模、市场状况等。集团公司的预算管理部门与下属企业编制利润预算采用这种基数分析法编制。由于五家企业基本情况相同，总部利润目标是500万元，按常理各家公司报100万元预算较恰当（预算部门确定的正常利润预算基数是100万元，年终实际完成的利润数约为110万元）。通过基数分析法，由下属公司自行申报，其结果是：五家企业自报的利润数各不相同，详见表1所示。根据前面制定的原则，假定受罚的比例为20%，则某公司的这些辖属企业的净奖励（净收益）如表1所示。
对表1加以分析，可以发现，当下级少报预算基数时（前三种情况，均属少报），不同程度地受到了惩罚，少报得越多，惩罚也就越多。如第一种情况，自报数为70万元，而预算实际完成数为110万元，少报了40万元，罚款金额为8万元；尽管年末实现数超过预算数10万元，但由于受到了惩罚，所以净奖励只有2万元。四、五两种情况，预算自报数等于或大于实际完成数，不存在惩罚的情况，所以净奖励是最高的。由于多报不罚，为了防止下属部门滥报预算数，对预算自报数与正常数超过+20%以上的，予以通报，以提高其预算基数确定的准确性，但不罚款；或者确定红、蓝、黄等不同等级的企业（或者采用星级企业考评），对评级中多次多报的作为扣分的项目，以约束企业报告真实的预算基数。
这种方法的好处是能够形成一种企业文化，使各下属企业在预算编制中尽可能与总部的要求保持一致，避免过分脱离总部目标的现象发生。这种方法被许多学者研究与传播，美国学者魏茨曼（weitzman）在研究前苏联经验的基础上，提出了“真实诱导模型”（truth-inducing model）。这也算是对原苏联方法的一种改进，但基本保持不变，只是采用的数学方法不同而异。其基本思路如表2所示。
从表2中可以发现，当xb（企业实现数）与x（上级要求数）相等时，企业获得的净奖励最大，既每列中的黑体数字。
国内学者胡祖光（2007）对魏茨曼的模型进行进一步的改进，使其更加具有可操作性。具体的做法是，从代理人入手设计预算基数的博弈规则，即通过引入激励约束机制，诱导代理人向着委托人预期的目标提供预算基数，使委托方与代理方达到博弈均衡。在这种体制下的真实诱导预算法有如下两个特征：一是对预算目标过低，轻易完成目标的管理者，给予惩罚；二是对在正常预算目标额以上完成的管理者，为促使其取得更好的成绩，对其实施激励。以表5为例，这种真实诱导预算的博弈过程如下：
1.先由委托人提出一个要求数d，再由代理人报出一个自报数s，例如，委托人对代理人提出的要求数是全年实现利润60万元，而代理人的自报数为70万元（可以是大于60万元的任何数）。
2.计算自报数s与要求数d的加权平均数，并以此数为合同基数c。为简便起见，设s与d的权数各为50%。则在上面的例子中，基数为（60+70）÷2=65万元。
3.到年终时，将代理人的实际完成利润数与年初时的自报数70万元加以比较，如果实际完成数超过了70万元，说明年初时代理人隐瞒了实际生产能力，少报了数字，导致基数偏低，为此要对代理人进行惩罚，即“少报受罚”。假设惩罚的比例是少报部分的60%（y=60%），如代理人年终完成利润80万元，则：
少报惩罚数=（年末实际数-年初自报数）×60%=（80-70）×60%=6万元
4.如果上式中，年初自报数大于年末实际数，不予奖励（即“多报不奖”）。
5.到年末时，如果实际完成数超过基数，则超过部分的x%奖励给代理人。设x=80，则：
超基数奖励=（实际完成数-基数）×80%=（80-65）×80%=12万元
6.到年末时，如果实际完成数未达到基数，则不足部分的x%（80%）由代理人用自己的风险抵押金补足。
从表3可以看出，在第三种情况下，下级自报数为80万元，其净收益为最高（8万）。而在第一种情况下，尽管下级将自报数压到最低水平（60万）从而把合同基数也压到60万，这样一来，他的超基数奖励高达16万元，但另一方面，他的少报罚金也高达12万元，因此，其净收益并不是最高的（4万<8万）。第二种情况与此相似。在第四、五种情况，下级的自报数超过了其实际能力（80万），这样，徒增了合同基数；同时，多报并不能给予奖励，因此，下级把自报数提高到实际能力以上完全没有必要。这样权衡的结果是：只有当下级报出与自己最大的实际能力相符的数字时，其净收益才会最大。据此得出如下结论：下级一定会报出一个他尽最大努力能够完成的自报数。
通过上述博弈程序，只要相关的参数符合下列条件：超基数奖励系统>少报惩罚系数>0.5×超基数奖励系数（如上述例子中的80%>60%>40%），代理人将自动把自己的实际生产能力和盘托出，使自报数刚好等于自己的实际生产能力，因为只有这样，他所获得的奖励才是最高的。
二、预算缓冲器法复制的应用
预算缓冲器法是近年来得到美国企业广泛应用的一种方法。预算缓冲器的特点是：针对传统预算管理中存在的预算松弛问题，通过将竞争机制引入到预算的编制过程中来所创立的一种方法。传统的预算编制往往在企业总部与下属企业之间发生矛盾或冲突，如图1所示。尽管两者的目标是一致的，即都是为获得更大的利润，但在具体的思考的路径上，总部与下属企业的想法存在差异。总部的路径是dba，而下属则是d’ca。
为了克服两者存在的思想差异，预算管理必须实施整合，即将上下级之间的职能进行重新设计，高管人员控制资源总量，部门经理分配资源，这样就达成了一个完善的结合。详见图2。
预算缓冲器方法是基于以下三个假定：1.部门多报预算以避免预算不足，久而久之造成极大的预算松弛；2.部门经理们对已给定的预算倾向于放松控制，因此到年末预算总能用完，实际上，由于预算控制不严，年末预算总是会超支；3.组织总体对某个项目（或活动）的预测远比单个部门预测准确。
在预算缓冲器方法下，从每个纳入预算的部门中削减固定比例（比例由组织根据自身情况设定）的预算金额，放进组织的预算缓冲器中，组织中各个部门都可以通过一定的程序获得预算缓冲器中的资金。如果部门某项重要的活动需要额外资金，则可以从预算缓冲器中获得。
从表4可以看出，每位部门经理想申请预算缓冲器中的资金，都必须设计几个达到目标的备选方案。部门申请的每个项目必须列出三个备选方案清单，当然，这三个备选方案的信息不用过于详细。例如，一位经理想为修复一幢厂房筹资，初始方案是出资 1 000 000元，能在本年度内完成更新工作；第二种方案是更新厂房的电路设备，需要出资800 000元，第三种方案是建造新厂房，两年内完成建造工作，需要出资2 500 000元。通过比较备选方案，管理小组可以选择、权衡哪个方案对公司更为有利，而不是仅仅针对初始方案发表批准与否的意见。此外，要求部门经理列出备选方案的措施也激发了经理们的思考和创新能力。
由各部门经理组成的小组成员每两周举行一次会议，开会讨论预算缓冲器资金的需求情况，以及对是否批准资金申请提出建议，申请项目必须获得整个小组成员的批准才予以通过，并上报总经理进行最后审核。
为了使申请预算缓冲器资金的程序规范化，还应设计一份资金申请标准的表格，各部门经理想要获得资金必须先填表格。表格填写程序有利于确保平等对待所有资金申请者，没有交书面申请材料的部门将无权申请预算缓冲器中的资金。（见表5）
在预算年度内，预算管理小组要重点关注以下信息：1.各部门预算的使用情况，为可能是否需要预算缓冲器的资金提供早期信号；2.收集关于各部门预算资金用往何处的信息；3.预算缓冲器中现有的资金量；4.是否批准关于缓冲器的资金申请。
实践表明，这种方法的好处是：增加了各部门预算管理的透明度。原来各部门基于局部利润考虑，不愿意将预算的实施情况告诉其他部门，一些诸如节约等的好方法怕被其他的部门学去，而现在为了能够获得缓冲器中的资金，可能会主动地报告预算实施情况，提高了预算管理的透明度，增强了管理的效率。同时，通过公平竞争，大家评选，提升了资金的最大利用效率，将竞争机制引入到预算管理工作中来。此外，这种方法简便易行，预算编制的时间和人力都得到了节省，所以是一种好的方法。
三、结束语
本文结合预算管理中存在的问题，从预算编制方法改进的视角进行了探讨。笔者认为，预算编制是一种“金字塔”型的方法结构，加强对中间层次的预算协调方法的改进与完善，是提升预算管理有效性和科学性的重要途径之一。文章中介绍的基数分析法和预算缓冲器法适用于不同性质的企业个体，各家企业在借鉴应用这些方法时应注意结合企业自身的特点；或者在具体的应用过程中可以将上述方法与正在实施的预算管理工作相结合，以减少预算松弛的消极影响，提高预算管理的效率。
需要指出的是，预算管理在实践中还有许多值得研究的课题，如预算如何与企业的生命周期相结合，以使企业预算的编制更加合理；再如预算如何结合企业的战略加以编制，从而提高预算管理的科学性和有效性等。同样的，企业文化建设有助于提高预算的可操作性和协调性，反过来，预算也有助于促进企业文化建设的进一步落实与完善。这些问题，将在今后的学习和工作中努力探讨，进一步加强研究。
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