摘 要：建立纳税人诉讼制度在我国具有多方面的必要性。《宪法》对公民权的规定是其建立的宪法依据；税收本身具有的公益性表明纳税人诉讼制度的确立能够切实保护纳税人的权利；纳税人的权利需要通过公众参与机制和纳税人诉讼制度相结合来实现；税收法律关系的性质倾向于税收债务关系，这表明必须建立纳税人诉讼制度来约束双方当事人，敦促其适当履行义务；最后，纳税人诉讼制度的建立也是提高公民权利意识的一大推动力。
关键词：纳税人诉讼；公益诉讼；公众参与
纳税人诉讼在我国因为去年一位湖南农民蒋石林状告当地财政局超预算购买豪华轿车一案又一次引发了各界重视。这一案件让我们意识到，纳税人诉讼不能再仅仅停留在对概念的理解和对西方相关制度的研究上，而是要切实致力于纳税人诉讼制度在中国国内的建立和具体操作，使纳税人诉讼这一特殊的诉讼形式在我国能找到确切的法律依据。
1 纳税人诉讼制度具有宪法依据
《中华人民共和国宪法》第二条规定：中华人民共和国的一切权力属于人民。这一规定反映了我国的“人民主权论”，人民才是根本决定国家事务的主体。由此可知，国家的一切权力都来源于人民，那么税收也不例外，是人民赋予国家的由国家通过向纳税人征税并为社会提供公共服务的权力。
我认为，根据人民主权论，国家应该是处于一个“义务服务者”的地位，因为税收并不是对国家提供公共服务行为的报酬，而是更接近于一种通俗意义上的“基金”的性质，是人民将自己的部分财产让渡给国家，由国家统一使用管理的机制。www.11665.Com在这一机制下，国家并不是税收的最终消费者，对于纳税人而言，上缴的那部分税收也不应看作是无偿的消失，而是分散在纳税人所接受的各种公共服务中，简而言之，即“用之于民”。既然税收的最根本权力来源是人民，最终又由人民使用消费，那么人民当然有必要也有权利监督国家对税款的使用，知晓税款的具体去向，对税款的不合理使用通过有效渠道进行有纠正。
《中华人民共和国宪法》第十三条还规定：国家依照法律规定保护公民的私有财产。 这是宪法保护公民基本权利财产权的表现。这表明，一切侵犯公民私有财产的行为都是违宪的。纳税人将私有财产让渡给国家统一使用，其意义在于满足社会公共需要。如果有机关对税收的使用是满足自身的需要，而不是用于满足社会公共需要，当然也是一种对公民私有财产的侵犯，所以是违宪的，公民应该享有违宪审查权，对不合理使用税收的行为给予相应处理。
2 税收的公益性决定纳税人诉讼制度的必要性
公益诉讼要求涉及公共利益，有学者将公共利益概括为四个特点：公共性、利益主体不特定性、利益现实性和紧迫性。由此，公益诉讼的受案范围可以界定为各种涉及资源、环境、公共财产和公共设施的行政诉讼。 税收虽然是个人让渡自己的私有财产，单个看来是每一个个人与国家发生的法律关系，但从宏观来看，私有财产以税的形式上缴成为公共财产，满足公众需要。税款的使用关乎每个纳税人的切身利益，所以使其具有了公共性和利益主体的不特定性。至于利益现实性和紧迫性，我个人认为，可以从两个角度进行探讨。
一方面，对这里的利益现实性是否可以作扩大解释。很多时候税款使用不当从表面上看似乎没有对利益造成现实和紧迫的损害，但考虑到税收在国计民生中的重要作用，这里所谓的利益现实性和紧迫性也许应该将造成损害威胁也包括在内。
另一方面，我本身对公共利益是否以利益现实性和紧迫性为要件持保留态度。涉及到公共利益的如资源环境等问题，其损害很多时候都不是现实和紧迫的，但是从长远来看，如不尽早解决，往往又会造成难以估量的巨大损失。公益诉讼所追求的，不仅仅是民事诉讼的填补损失，更多的是追求预防的目的。在这种情况下，是否要强调利益现实性和紧迫性，还有待商榷。
3 纳税人权利实现需要纳税人诉讼制度
“纳税人权利是指纳税人以宪法为基础，在税制设计、税收征管和管理活动以及对税收的使用过程中所享有的作为或不作为以及要求他们作为或不作为的资格。”
宪法对公民权的规定宏观体现了纳税人的权利，税收的相关法律法规则对纳税人的权利作了具体规定。在这里，我们主要关注跟纳税人诉讼有关的程序性权利。
程序性权利的作用在于一定程度上限制公权，保证社会公平，提高社会效率。纳税人既然应该享有知晓税款去向的监督权，那么就应该有相应的法律程序来实施和保护这一权利。我认为，这样的法律程序包括两个部分，一个是公众参与机制，一个是相关的纠正机制，即防止将公众的意见架空而无法落到实处的机制。
公众参与机制在法治社会具有十分重要的作用，因为这一机制体现了真正的人民主权。公众参与机制实质上是一种社会监督机制。所谓社会监督，“是各种社会主体对国家机关行使税收权所进行的监督”。公众参与机制在环境法领域已经发展得比较健全，对税收机制有很大的借鉴价值。《环评法》从法律上规定了公众参与的论证会、听证会等形式，并对公众的范围作了界定，包括宗教集团利益代表、ngo和媒体的参与。在税收领域，公众参与机制的建立同样重要。澳大利亚、法国、德国、日本、美国等都已规定在向纳税人征税时应该向纳税人提供这方面的资料。税收公众参与在法国体现得尤为突出，法国用电视报纸等各种媒体手段向公众提供相关信息，而公众也可以通过各种渠道提出自己的意见和建议以作为政府部门的参考。
我国也有公众参与的相关规定。如《政府采购法》规定：政府采购项目标准应当公开。但这一机制并没有推行适用于其他的税款去向，并且对于国家机关在使用税款时的监督权没有法律程序进行保障，即上文所说的第二种机制，相关的纠正机制。
纳税人诉讼就是一种有效的纠正机制。纳税人诉讼本身是一种程序性权利，虽然我国目前还没有建立此制度，但从其他程序性权利中也可找到其依据。
纳税人的程序性权利包括知情权、保密权、要求回避权、损害救济权等。《税收征管法》第8条规定：纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。我认为，从广义上看，国家对税收的使用状况也应该成为纳税人知情权的重要对象，因为国家是否将税收用于公共服务是税收目的是否实现的根本标志，也是纳税人实体性权利是否真正得以实现的重要衡量标准。《税收征管法》还规定了税收救济权，我国税法中规定的救济权，是指纳税人对税务机关的具体行政行为不服而提起的诉讼，对于纳税人的这种救济，途径包括有行政复议和行政诉讼两种。而同样的，对于侵犯公民财产的不合理使用税收行为，也应该给予纳税人行而有效的救济方式，纳税人诉讼制度就是可行办法。
4 税收法律关系的性质决定纳税人诉讼制度的合理性
现在，大多数国家都倾向于税收法律关系的性质更多的是一种税收债务关系。基于这一观点，纳税人诉讼更加具备其合理性。
税收债务说将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，即是一种公法上的债务关系。既然承认税收法律关系的性质是税收债务关系，就是说税收法律关系并不是一种单纯的权力服从关系，国家强制征收税款后，纳税人并不是毫无权利可言。既然是债务关系，就会存在相应的权利义务。当然，由于税收债务是公法上的债务，所以具有其特殊性，与民法上的债务关系有所不同。
首先，税收给付义务是一种公法上的无对价，强制性的金钱给付义务。这表明税收债务的内容不能如私法之债那样依当事人的“意思自治”而自由确定，而必须依法进行。我认为，从形式上看，税收给付义务的确是无对价的，但是从本质上看，国家实际上还是承担了相应对价。因为如前所述，国家征收税款的目的是为了满足社会公共需要，就是说，纳税人履行税收给付义务后，国家就承担了相应的为公民提供公共服务的义务。一旦国家没有或者不合理的履行这一义务，纳税人有权通过法律规定的程序予以纠正并得到救济。
这样看来，税收法律关系在某种程度上似乎可以被看作一种“社会契约”，即公民和国家订立这样一个协议，公民将部分财产让渡给国家，国家的义务则是满足社会需要。一旦税款得不到合理使用，国家则相当于“违约”，公民自然应当可以形式“损害赔偿权”要求国家承担相应的“违约责任”。这就为纳税人诉讼提供了一个坚实的理论依据。
第二，在现行法的结构中，税收法律关系是公法上的法律关系，因它而产生的法律诉讼，全部作为行政诉讼，适用行政诉讼法而非民事诉讼法的规定。这虽然是对税收债务关系观点的一个方面的否定，但却从反面证明了纳税人诉讼的合理性。因为税收法律关系双方的地位比较悬殊，这其中发生的纠纷很难简单的用民事诉讼法的规定来解决，所以都作为行政诉讼来处理。又因为政府对税款的使用涉及到众多不特定对象的利益，所以以纳税人为主体的公益诉讼自然是最佳解决机制。
第三，税收作为满足公共需要的手段，不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋与征收还必须公平地进行。这决定了国家拥有私法债权人所没有的种种特权，税收调整权、税收优先权等，相对人必须服从。就是因为如此，我们更加需要一种合理的制度来作为纳税人权利的根本保障，确保国家通过行使以上特权而促进了社会公平。纳税人诉讼一方面可以作为一道底线，保证纳税人的切身利益，另一方面也可以在某种程度上减少其对于税收牺牲的抵触情绪，有利于社会稳定与和谐。
5 纳税人诉讼制度与提高公民权利意识相辅相成
我国纳税人诉讼制度迟迟不能建立的一个重要原因，就在于公民权利意识的淡薄。长期以来，公民多半以弱势团体自居，这种自我定位使公民对政府的行为漠不关心。只有提高公民权利意识，才能为纳税人诉讼制度的建立提供适合的法制土壤。所以，进行正确的税务法制宣传十分重要。
另一方面，积极推进纳税人诉讼制度的建立也可以反过来提高公民权利意识。一旦建立这样的制度，公民找到了得以保障自身利益的途径，自然会充分加以利用，从而逐渐改变公民对自身的社会定位，建立主人意识。主人意识的建立也必定推动整个民主法制进程，这也是推行纳税人诉讼制度的又一必要性。
参考文献
[1]莫纪宏主编.纳税人的权利[m].北京：群众出版社，2005.
[2]刘剑文，熊伟.税法基础理论[m].北京：北京大学出版社，2004.
