摘要：国内外对审计质量和盈余管理相关性研究发现：高审计质量对应着较低的、合理的盈余管理；高盈余管理公司会选择提供低质量审计报告的会计师事务所。本文通过对股东、经营者动机心理分析阐述盈余管理的动机，利用认知心理学分析盈余管理决策和审计报告决策，解释了审计质量和盈余管理存在的上述关系。 
　　关键词：审计质量　盈余管理　心理学　分析 
　　 
　　一、审计质量与盈余管理概述 
　　 
　　《中华人民共和国审计法实施条例》对审计的定义是：“审计是审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”这个定义是在总结我国国家审计经验的基础上提出来的，也较为符合我国政府审计的现状。其实审计是对会计系统所提供信息的审查，评价这些信息是否真实可靠、及时有用、合法合规。审计作用的发挥取决于审计质量的高低，目前一般将审计质量定义为审计师发现并报告违约行为(会计报表错报或漏报)的联合概率(deangelo,1981)。deangelo(1981)从理论上分析了事务所的规模、品牌与审计质量的关系，认为在其他条件相同的情况下，当事务所拥有的客户数量越多，与某一特定客户相联系的审计公费收人占总收入的比例越小时，事务所机会主义动机行事的可能性就越小，其审计质量就越高。对于盈余管理，marin等认为是一种超越真实性报告与欺诈性报告边界的行为或现象，即通过盈余管理所产生的会计报表虽缺乏真实性但也不是欺诈性报告。wWW.11665.COm这种定义方式下的盈余管理难以进行变量测量，不仅因为盈余是一个总结性项目，更主要的是由于管理层因为各种原因不愿意披露企业真实的盈余状况，而信息不对称的客观存在又使得其愿望成为可能。我国的定义是认为盈余管理是利用会计政策所给与会计的自由选择的空间，选择有利于会计人员或者管理人员的利益的会计政策来进行会计信息的披露和提供。使用的方法和方式是合法的，但是在一定程度上阻碍了会计信息的正确传达，减低了会计信息的质量，有可能误导信息使用者的决策。 
　　笔者认为，盈余管理就是基于信息不对称，公司的内部人——管理人员比外部投资人掌握更多的公司内部的信息，这为公司管理者进行以提高自己的财富和价值为目的的盈余管理提供了可能；而审计的目的之一就是消除这种信息的不对称。因此，盈余管理与审计之间的联系是密切的。根据我国学者的实证研究发现，审计质量是与盈余管理有关系，李玲，陈任武(2005)；蔡春，黄益建，赵莎(2005)；章立军(2005)等研究认为，审计质量的提高，会降低盈余管理的水平，减少因为盈余管理而导致的会计信息失真。高质量的审计更易发现和制约管理当局的会计错误和违规，更有效地制约盈余管理行为。审计质量的高低可具体反映在已审计财务报告中注册会计师容许的盈余管理程度上，审计质量与盈余管理之间存在反向关系，较高的审计质量会容忍较少的盈余管理，从而可提高财务报告中会计盈余的可靠性及信息含量。绝大部分的研究都是从实证角度出发，通过假设审计质量的提高会降低盈余管理的水平，选择样本进行检验，最后得出结论。但是在理论上为什么审计质量与盈余管理会存在这种关系，学者所给予的解释就比较少。本文从行为学、心理学的角度对其进行解释。 　二、动机心理理论与盈余管理动机 
　　 
　　(一)动机心理学理论发展　心理学家们受达尔文进化论的影响，到上世纪五十年代，形成了本能论、驱动力论、诱因论等动机心理学理论，这些研究领域主要集中于动物行为的内在起因和外在动因方面，试图从有机体自身或者外部寻求行为的诱因。研究内容主要涉及本能、驱力、需要、诱因等方面。上世纪六七十年代，动机心理学出现了连接论、驱力论、认知论、精神分析、归因论以及成就动机论。研究的主题主要包括好奇(探索行为)、交往、不平衡(失调)、挫折、攻击、焦虑、志向水平、生物化学关联作用、强化理论等。上世纪八十年代至今，动机心理学进一步发展和完善，并形成了一系列认知动机理论，如成就动机论、自我效能论，以及新近的自我决定论、预言论、归因论等。这一时期认知观进一步确立，认知研究真正成为当前动机研究的主流，与人的中介自我调节作用有关的因素受到重视，如自我效能、控制部位、自我控制等等。认知论和前期的机械观存在着明显的不同，这种理论假定人是理性的，人的动机行为受个体的调节控制，而不是被动地受内外部刺激的摆布。认知论关注于动机过程中自我调节作用的发挥，即人的认知因素所起到的重要作用。有关动机论题有：利他主义与助人行为；攻击；成就追求和成功期望；情感的前因和后果；行为的改变。 
　　(二)股东及经营者的需求及盈余管理动机　目前我国的上市公司绝大部分都是一股独大，要么是国有股独大，要么是法人股独大。在国有股独大的公司中，由于产权确认还不明晰，而国资委现在也做不到真正的监督功能，其在这些公司中都是经营者掌握公司，而高层的经营者是由上面直接通过行政的方式任命，在其任职的期间公司的经营业绩的好坏，直接与其政绩挂钩。因此，当公司的业绩不能达到理想的水平，可能会影响政绩的评价、职位的升迁的时候，对盈余管理的要求就非常的高。而在法人股独大(不包括国有法人股)或者存在单一的大股东另外一些公司中，一般来说公司的经营者在业绩不佳的情况下由于各种因素，如契约因素——某项贷款的要求是公司的净利润率要达到某个水平；政策因素——某一法规规定上市公司的盈利水平必须达到多少等，当企业达不到这些要求的时，公司的经营者就有可能面临下课的危机。因此，经营者就有强烈的动机希望进行盈余管理。上市公司及其管理当局进行盈余管理的动机主要有以下方面：契约成本最小化；节税的动机；政治成本因素；规避经营风险；资本市场动机；高级管理人员的变动；管理当局的业绩考核；债务契约；符合公司盈余预测；其他动机。 　　 
　　三、认知心理学对风险决策的认识 
　　 
　　(一)风险决策行为的心理机制　从行为学的观点看，主要有以下心理机制： 
　　(1)易得性偏差。人们在获取信息时，对那些比较熟悉、比较显著、容易搜寻和容易想象的事物比较敏感，从而高估这些事件发生的概率，形成系统性的偏差。如人们热衷于买彩票，印度洋海啸发生之后旅游保险颇受人们青睐，这是因为巨额奖金和电视中关于海啸灾区触目惊心的报道给人们带来巨大的心理冲击力，从而高估了中大奖和遭遇灾难这些小概率事件发生的可能性。盈余管理决策和审计质量决策中，由于中国法律惩罚力度不够及执行不力，使上市公司和会计师事务所只看到巨大的收益，而对被发现后的处罚在心理上被忽略。 
　　(2)框架依赖偏差。人们的判断和决策依赖于信息的描述方式(框架)，当同一问题采用不同的描述方式时，人们可能会作出不同的决策。心理学家爱德华·索恩迪克发现了“晕轮效应”，即人们对一个人或事物的良好或不好的总体印象会影响其对这个人或事物目前或将来预期的推论，这是框架依赖的一个典型例子。如公司可以通过盈余管理可以保持一个平滑的会计利润水平，不仅可以
   树立公司良好的形象，还能满足企业某些特殊需求，如债务契约、融资资格等。 
　　(3)代表性偏差。人们在对某一事物进行判断和评价时，常会过分关注这一事物与另一事物之间的相似性，从而产生系统性的偏差，称为代表性偏差，如人们生活中常说的“吃什么补什么”就是很典型的一种代表性偏差。代表性偏差常见的一种表现形式是遵从“小数定律”，即误认为小样本能代表总体的分布。上市公司盈余管理决策和会计师事务所审计报告决策时，肯定会向同类企业或者同行看齐，看到某些个别的现象后，可能就会产生这种心理“大家都这么做的，我也这么做没关系”。 
　　(4)心理账户。芝加哥大学教授理查德·塞勒提出了“心理账户”的概念，认为人们在心理上将来源不同、获取时间不同、用途不同和存储方式不同的财富划归到不同的账户里，不同的账户之间不能流通，不同账户里的财富是不可替代的，人们对不同账户里的财富有不同的心理感受及不同的处理方式。应用到盈余管理决策上，上市公司可能会认为为了某些目的(比如契约成本最小化、节税、规避经营风险、债务契约)可以实行高水平的盈余管理，为了另外一些目的(比如高级管理人员的变动、管理当局的业绩考核、符合公司盈余预测)不能实施过高的盈余管理水平。 

(二)风险的认知对决策的影响　心理学研究表明，风险倾向中的认知中介作用表现在以下两个方面：一是决策者成功或失败的经验极大地影响其以后对风险的追求；同时他人类似决策的成功与否，同样极大的影响其今后对风险的追求。即决策者先前成功的经验多，或者看见他人同样类似决策成功的经验多，会导致今后追求风险的倾向性增加。这是认知中直觉的作用，也是认知中归因的作用。因此，无论是成功的还是失败的经验都会对决策者的风险倾向产生影响，进而影响其决策行为。如对上市公司，自己以往进行某种水平的盈余管理获得了很大的收益，或者发现其他和自己情况相同的上市公司进行某种水平的盈余管理取得了很大收益，就会刺激上市公司继续或者效仿其他上市公司进行该水平的盈余管理；会计师事务所审计决策也是同样的道理。二是决策者的风险倾向与其对风险的可接受性的认知密切相关。如果在风险知觉中，决策者认为情景中风险的可接受性高，即情景中固有的风险性突出，则会导致回避风险性决策，因为决策者往往会将这些固有的风险因素与消极的决策后果相联系。反之，如果决策者认为，情景中有的潜在因素可以减少损失，由于提高了对机会特色的认知而降低了对风险因素的认知，从而导致对风险的追求。因此，对风险的认知影响着决策者对风险因素的权重。
　　
　　四、心理学对审计与盈余管理水平关系的解释
　　
　　(一)审计质量高能有效减少盈余管理的解释　这方面的原因很简单，因为较高水平的审计，能够检查出绝大部分的盈余管理，并且审计报告中也会对这些盈余管理进行披露；这样管理当局进行盈余管理不仅不能够得到预期的效果，反而会给自己的形象带来很大的破坏，投资者通过审计报告得知该企业进行了盈余管理受到欺骗，这样肯定会导致股价的下跌。因此，高质量的审计必然会带来盈余管理水平的降低。那为什么上市公司还会聘请有高质量审计的会计师事务所，这是因为当上市公司聘请有高质量审计的事务所的时，说明经营者对自己的业绩非常有信心，不需要进行利润的操纵。在这种情况下聘请有高质量审计的事务所时，就可以向广大投资者发出一个信号：表明公司的业绩、财务、经营状况都处于很好的状态。这样有利于公司股价的上涨。
　　(二)盈余管理高和低审计质量相关的解释　从期望理论的角度看，首先要知道在审计过程中的参与者以及与审计的经济后果相关的利益主体，主要有所有者、经营者、审计单位(没有考虑债权人、潜在投资者、税务部门等利益相关者)。
　　(1)大股东的心理分析。我国上市公司股权高度集中于国有独资或控股企业且股权分置，由此产生了许多制度性的缺陷。一些上市公司存在着严重的内部人控制问题。此外，董事长和总经理是由政府任命的，这些人更多地关注于自身的仕途，而仕途目标与公司的发展要求并不一致时，就不愿将主要精力放在研究企业经营管理和提高经济效益上，而是放在争取上级部门的好感上，为此不惜采取短期化行为或采取操纵会计利润来粉饰财务报表。对注册会计师独立审计施加的压力也随之增大。对股东而言，国有大股东一股独大是上市公司的股权特征，大股东侵害中小股东利益已成为证券市场的重要问题。上市公司有着强烈的盈余管理动机，以获得“配股”资格，从而使大股东获得圈钱的机会。证监会规定了严格的“配股”条件，为达目的上市公司往往通过非公允的关联交易等方式，有时没有注册会计师的配合难以实现。所以，大股东并不希望审计师实话实说，也就根本不需要高质量审计服务。 　(2)“会计师事务所的困惑”。由于中国的审计市场形成的比较晚，全国范围内的审计市场上，没有形成一个良好的环境和风气，由于会计师事务所普遍规模小，即使最大的前十家也不能够占领审计市场的20％，生存危机是会计师事务所面临的最大风险。为了争取客户，相互之间竞争非常激烈，这就往往容易导致恶性竞争，以牺牲审计的质量来换取客户。明知道审计质量的降低会带来很大的经营风险，但是与生存危机相比较，似乎选择降低审计质量相对来说，对自己更加有利一些，尤其是那些刚成立的、客户非常少的小事务所更有可能牺牲审计质量，迎合客户需要(其实往往只是经营者的需要)，换取较多客户，解决生存问题。由于审计市场上生存风险是最大的风险，因此会计师事务所尤其是那些刚刚成立不久、规模比较小的事务所，在进行是否将低审计质量决策的时候就会面临一种尴尬的局面，如同博弈论中的著名的“囚徒的困惑”。如果其他事物所选择不降低质量，自己也选择不降低质量，上市公司在选择的时候可能考虑的最大因素就是收费的高低了，因此，降低费用就能够取得竞争优势，其他事务所同样也会考虑降低费用，这又是一个博弈的过程；如果其他事物所选择不降低质量，而自己选择降低审计质量，在这种情况下即使自己所要求的费用比其他事务所高一些，对于那些有盈余管理需要的上市公司还是会选择自己的，生存风险不再存在，经营风险加大。但相对在其他事物所选择不降低质量的情况下，自己选择降低质量比较有利。如果其他事务所降低审计质量，自己选择不降低审计质量，从上市公司目前的普遍状况看，需要进行盈余管理的公司还是占多数，而对于小会计事务所来说，那些经营好的公司又不会选择自己，在自己不降低审计质量的情况下，可能自己根本吸引不了客户，事务所也根本无法存活下去；如果其他事务所降低审计质量，自己也将低审计质量，规模的大小和审计费用的高低又成为了上市公司选择时的主要依据，但至少选择降低质量还可以给自己的生存带来可能，还可以通过其他一些方法来吸引一些客户。所以，整体上，大家都选择不降低质量是最优的博弈均衡点，但是由于这种选择需要大家一起的协调、需要所有的事务所达成一致，由目前审计市场的现实情况看，小规模的事务所太多，而稍微有些规模的事务所并不能占领绝大部分的市场份额，因而多数的事务所从自身利益的考虑，选择了降低审计的质量。这当然还与上市公司的一些不正当的需要、上市公司的治理结构有很大的联系，但是从根本上还是会计师事务所的本身的内因导致审计市场上竞争混乱、恶性循环普遍存在。
　　(3)经营者的需要与选择。目前上市公司国有企业主要还是由经营者所控制着，而私有企业由于经理人市场的不完善基本上是经营者与所有者同为一人。因此，本文只分析经理人的需要和选择。根据上述的经营者的心理因素的分析知道，经营者很多时候都具有较强烈的盈余管理的动机。我国的审计市场可以说是一个买方的市场，买者(也就是公司的经营者)是优势的一方，不仅决定是否选择某一家事务所，而且同时还是事务所佣金的偿付者；而目前审计市场上审计服务的提供者，不仅没有形成一定的规模，而且业务也比较单一，很多事务所绝大部分的收入就是来源于审计费用，因此，各个事务所之间的竞争是比较激烈的，为了生存很多事务所尤其是那些业务单一的小事务所就必须去迎合买家——公司经营者的需要，而经营者的需要又是畸形的。由于提供低质量的审计报告的风险较高，因此这些事务所就要求比较高额的报酬，经营者从各种角度考虑后，还是发现付给较高的审计费用来换取漂亮的年报和审计报告所带来的收益比较大之后，当然就愿意提供高额的审计费用，而要求较低的审计质量来允许自己进行较高的向上的盈余管理。所以，盈余管理高的公司的经营者，总是倾向于选择那些能够给自己提供低质量的审计报告的会计师事务所。