[摘要]随着国际避税现象的日益严重，各国政府认识到单纯依靠各国单方面的国内法措施，难以应对越来越复杂和精巧的各种国际避税安排。在现行国际税收规则难以被根本改变的情况下，只有加强国际合作，才能有效管制国际避税行为。各国在采取双边或多边合作，通过签订有关条约和协定进行反避税的过程中，既面临着困境，同时也为国际反避税立法及其未来 发展 提供了契机。
　　[关键词]国际避税；国际反避税；税收主权；国际税收协定
　　
　　《国际税收词汇》对避税定义为：用合法手段以减少税收负担。该词含有贬义，通常表示纳税人通过个人或 企业 活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。国际避税与国内避税在性质上是一样的，只是所涉及到的征税主体、纳税主体、纳税对象等含有国际因素，即关系到两个或两个以上国家或地区。与国内避税一样，国际避税给国际市场和各国 经济 发展带来了颇为不利的影响，而各国又无法从 法律 上禁止避税行为，也不能像对待逃税一样给避税者以法律制裁，这是由避税行为的非违法性决定的。现阶段较为现实的选择是通过相关国家间在税收征管领域的合作及在税收协定中设计反避税条款等方式实现对其管制。
　　
　　一、国际反避税的立法基础
　　
　　(一)国家税收主权
　　税收主权是国家主权在税收领域内的体现。国家行使征税权依据的是国家主权，同时，一旦各国通过签订双边性或多边性的国际条约参与国际税收的协调与合作，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，行使税收主权时必须以国际法为依据。wWw.11665.cOM在协调的范围内，国家的税收政策已不再仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约等国际法的约束。
　　
　　(二)国际税收协定
　　国际税收协定是主权国家间缔结的关于税收问题的国际协议，一般指关于对所得(和财产)避免双重征税的协定。它为有效进行国际反避税确立了基本原则、必要程序和可行措施，在目前国际税收领域缺少一个统一的多边税收协定的情况下，国际税收协定是协调各国管辖权冲突及防止跨国纳税人逃避税的最重要的法律基础。其中，有关反避税和税收情报交换的规定是主要体现。
　　1、反避税。反避税是各国谈签协定的主旨之一，具体表现为：一是真实居民身份是防止“滥用协定”的前提。居民身份认定应当是防止跨国纳税人避税的重要“防火墙”。新版oecd范本中已多处强调真实“居民”身份的概念。必要时，可与协定国的税务当局合作，认定嫌疑者的真实居民身份。二是“常设机构”原则是确定外国企业纳税义务的基础。“常设机构”的活动普遍而复杂，且涉及跨国税收业务，oecd经常评议这一条款，并对协定范本注释不断做出修改和补充，指引税务行政管理者合理界定“常设机构”，正确执行协定。三是“联属企业”利润调整是控管转让定价的重要措施。面对跨国公司遍布全球的“联属企业” 网络 和交易活动，oecd在1995年形成“跨国企业与税务机关转让定价指南”，为各国反避税工作提供重要 参考 和指引。但该指南并不具有法律约束力，只是“鼓励”各国使其国内做法与该指南相一致。
　　2、税收情报交换。这是一国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务，也是该国与其他国家税务当局之间进行征管合作以防止和管制国际避税的重要方式。涉及情报交换条款的重要国际税收协定范本有oecd国际税收协定范本、联合国国际税收协定范本和美国国际税收协定范本。自2000年以来，oecd对国际税收协定连续、集中地进行修订和补充，以适应不断变化的国际税收对情报交换的要求，加强反避税力度，该范本也成为目前最重要、基础性的范本。主要内容有：逐步消除情报交换的技术障碍，以促使全球税收情报交换工作更广泛、更有效地开展；对情报交换的例外、限制的规定明确了使用程度和范围，以防止对这些例外的滥用；情报交换的主动性和自动性逐步增强；越来越重视对纳税人权益的保护。
　　值得提及的是，由oecd和避税港国家组成的全球反有害税收竞争 论坛 发布的“税收情报交换协议范本”，适用对象包括部分oecd成员国和11个世界上主要的避税地。作为国际公共产品，其他国家也可以适用。实际上，鼓励更多的国家适用也是协议范本的初衷之一。它是面对跨国公司世界范围内的避税活动。相关各国通过努力达成的一个多边的架构。
　　
　　二、反避税多边协调与合作
　　
　　由于跨国纳税人特别是跨国公司常涉及数个国家，各国难以单纯依靠既有的单边性的国内法和双边协定对其进行有效监管，由此对国际避税进行多边协调的趋势日益明显，脚步也明显加快。主要表现为：
　　
　　(一)区域性国际协调与合作
　　当前，已有诸如欧盟、北美自由贸易区、东亚联盟等众多的区域性经济一体化组织存在。在这些区域性组织中，多边税收国际协调与合作措施和规则已有相当程度的发展。例如，欧盟即订有《税务行政相互协助公约》，丹麦、荷兰、挪威、冰岛和瑞典订有《北欧条约》，独联体国家也于1999年签订了多边性税收互助协定。目前，意大利等12个欧盟国家已经签订了税收情报交换的多边协议，协议中规定了有关文书送达和税款征收方面的国际合作内容，该协议已于2006年5月1日在意大利生效。
　　
　　(二)跨区域协调与合作
　　1、oecd国际税收管理论坛——fta。fta旨在促进各国税务机关对话，确立良好的税收管理政策，进行资料共享、征管合作，以对抗国际逃避税。目前加入的除oecd的30个成员国以外，还有一些观察员国家，如

　　(二)税企间的利益博弈
　　跨国公司是当今世界 经济 的核心组织者，资本逐利性的本质决定了跨国公司是要在全球范围内最大限度地获取最高利润。在这一条件下，跨国纳税人总是尽可能地少缴税或不缴税，以减少自身既得利益的损失或经济行为的成本。而作为另一方利益主体的各国政府要在 法律 规定的范围内尽可能多地收税。由此就形成了国际税收征纳过程中各国政府与跨国纳税人之间的税收博弈。加之跨国公司往往拥有强大的经济实力，有 政治 上的代言人。这些代言人活动在各国政府和诸多国际组织中，为维护跨国纳税人的利益奔走，要求重视维护跨国纳税人的权益，这也在一定程度上加大了各国进行国际反避税合作的难度。
　　
　　(三)税收国际法规范的有限性
　　1、内容的有限性。从当前现状看，各国通过税收协定所确立的国际法规范十分有限，主要是前已述及的国际税收协定中的税收情报交换条款，以及近年来逐渐增加的一些反国际避税的特别条款，例如反滥用税收协定条款等。而从现有的税务情报交换条款的规定看。其内容受到诸多限制，交换情报的方法也十分有限。除了在税务情报交换领域，还没有出现专门反国际避税的双边或多边税收协定。在此背景下，各国国内的反避税立法仍然发挥主要作用。这种仅仅依靠单边或双边性的反避税措施，难以打击越来越复杂和精巧的国际避税安排。
　　2、功能的有限性。税收国际规范是由各个主权国家本着平等、自愿和互利的原则达成的协议。由于没有一个超国家权力可以强制执行协定，国际税收协定作为国际法，是以缔约国相互信任、自觉遵守为条件的。鉴于多数国家没有关于国际税收协定优于国内法的明确规定，无视税收协定的现象经常发生。另外，许多国家在司法实践中，也往往根据禁止滥用税法、实质优先于形式等一般法律原则，在涉及跨国纳税人不当利用协定避税的案件中，否认纳税人优先适用协定的主张。这进一步导致了国际税收协定功能的降低和国家间的冲突与争议。
　　
　　四、关于国际反避税立法 发展 的思考及对我国的启示
　　
　　(一)发展中的思考
　　针对当前国际反避税立法面临的困境，笔者有如下思考：
　　1、加强反避税共识，同时利用国际税收竞争协调的双重性开展反避税合作。跨国纳税人的避税行为牵涉的是多国的经济利益，在此各国对国际反避税的共识是关键，尤其是发达国家与发展