一、 我国税收立法体制的现状

二、

二、

（一）我国现行税法体系。

现行税法体系主要体现在宪法、 法律 、行政法规、地方性法规制定上。宪法。《中华人民共和国宪法》是1982年12月4日第五届全国人大会议发布施行的，以后又分别于1988年4月12日，1993年3月9日和1999年3月15日三次进行修订。宪法的税收 内容 主要是“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。法律。全国人大及其常委会通过的税收法律共4部：《中华人民共和国农业税条例》（1985年6月3日）、《中华人民共和国外商投资 企业 和外国企

业所得税法》（1991年4月9日），《中华人民共和国税收征收管理法》（1992年9月4日通过；1995年2月28日修正；2001年4月28日修订）《中华人民共和国个人所得税法》（1980年9月10日通过；1995年10月五日修正；1999年8月31日修正）。法规。由国务院制定。除了个人所得税，外商投资企业和外国企业所得税以外的税种，分别制定了条例和实施细则。规章。主要是财政部、国家税务总局颁布的有关政策性文件的实施细则。地方性法规。全国人大曾授权 经济 特区制定有关的涉税法规。

（二）行政主导型立法体制。

尽管我国宪法规定，全国人大及其常委会是我国税收法律的制定主体，但在实际税收立法中，他们并没有成为我国税收法律规范的制定主体。相反，在获得全国人大及常委会授权的情况下，国务院逐渐成为我国税收法律法规的制定主体，制定了一系列税收行政法规，形成了我国以税收行政法规为主、税收法律为辅的具有独特意义的税法体系。www.11665.cOM据统计，我国税收法律规范中的80％是由国务院以条例、暂行条例形式颁行，然后财政部、国家税务总局再根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市再根据财政部的授权颁行补充规定。这种税法体系的形成是由我国特定的 政治 、经济情况所决定的，应该说，行政主导型立法适应了我国对外开放和经济体制改革的需要，对于保障我国税收事业的健康 发展 ，推进依法治税，具有重要的 历史 意义。但在实践中也带来不容忽视的 问题 ：其主要表现为：（1）用语含混，解释失范。如税法中经常出现诸如“偶然所得”等模糊概念。（2）区别对待，有失公平。如企业所得税分为内外两种性质，实行差别对待。（3）对同一问题的税收规定不同。这些表现，第一违背了税收法定主义原则。授权立法的出现导致了先制定暂行条例，待“条件成熟”时再上升为法律的逆向立法顺序，削弱了国家权力机关在税收立法上的主导作用。同时，授权立法的性质也 影响 了税法的公正性和 科学 性，行政系统容易产生的长官意志及其决策方式在一定程度有悖于立法民主原则，难以保障立法程序的公正性和法律规范内容的科学性；第二，影响了税法的权威。长期的授权立法容易混淆立法权和行政权的性质，导致行政权对立法权的侵蚀，损害了立法的权威。 目前 我国多数税收法律规范还停留在暂行规定、条例、办法等层次，不仅缺乏应有的稳定性和严肃性，而且法律级决不高，对税务部门的执法带来较大的不利影响；第三，损害了税制的统一。从我国的实践来看，立法主体的多元化以及相互之间缺乏有效的协调，使得税收法律规范名称各异，结构分散，甚至出现了税收法规之间，以及税收法规与其他法律、法规之间条文内容前后矛盾、相互冲突的现象，不仅严重影响了税法的统一，而且使税务执法部门和纳税人难以适从。根据税收法定主义原则和依法治税的需要，我国最终要建立一个以税收法律为主、税收行政法规为辅的科学统一的税法体系。

（三）多元化和多级化的税收立法体制。

经过1994年的税制改革，我国已经初步建立了税收立法权横向分配和纵向划分相结合的税收立法体制，呈现出多元化和多级化的特征。所谓多元化，是指我国税收法律规范的制定主体既包括国家立法机关，也包括国家行政机构，存在着税收立法权限的横向分配。具体包括：（l）全国人民代表大会及其常务委员会。（2）国务院。（3）财政部、国家税务总局、海关总署。所谓多级化，是指我国税收立法权限在中央和地方之间存在着纵向划分。《国务院关于实行分税制财政体制的决定》（国发［1993］85号）规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”；《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》（国发［ 1993］ 90号）规定：“中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央。”同时，《国务院关于取消集市交易税牲畜交易税烧油特别税奖金税工资调节税和将


屠宰税筵席税下放给地方管理的通知》（国发［1994］7号）规定：屠宰税和筵席税由省级人民政府自行决定征收或者停征，如继续征收，省级人民政府可根据国务院制定的两个税种的条例，制定具体征收办法，并报国务院备案。这3项规定构成了我国现行中央与地方税收立法权划分制度的基本框架。此外，根据我国有关税收法规条例的规定，我国省级地方政府不同程度地享有和行使着税收立法权。

（四）我国地方的税收立法权。

尽管1994年的税制改革在中央和地方之间触及了税收立法权的分配，但地方并没有享有真正意义上的独立的税收立法权。筵席税、屠宰税两个税种的管理权虽已基本下放给地方，但由于这两个税种的性质所限，并没有给地方带来多少实际利益。地方虽然享有制定某些地方税种实施细则的权力，但中央并未授予地方对这些税种的基本税制要素享有调整变动的权力。即便对营业税、资源税等税种的税制要素有调整变动的权力，也非常有限。因此，实行分税制改革后，尽管地方也拥有一定的独立税权，但税收立法权仍然高度集中于中央，总体上说我国税收立法体制仍然属于中央集权型体制。

地方税收立法权的不足和缺位给地方经济的发展和中央地方关系的协调带来不利影响：（l）地方政府通过非规范途径寻求对这种税收立法体制的突破。现在地方利用立法收费的现象层出不穷，虽无权决定开征税种，但却变相地开征了收入规模庞大、名目繁多、具有税收性质的收费和基金，侵蚀税制，挤占税源，导致税费不分；还有一些地区为了促进本区经济发展，擅自出台了各种减免税措施。从税收减免法定原则的意义讲，他们已经行使着税收立法权。从一年一度的税收执法检查情况来看，地方越权减免、包税或变相包税、擅自先征后返等问题较为突出。所有这些都破坏了税制的统一，影响了税收事业的可持续发展。（2）不利于理顺中央与地方的税收关系。税权高度集中的税收立法体制已经很难适应各地经济发展的客观需要，影响地方政府加强税收征管、利用税收手段调控区域经济发展的积极性，不利于各地建立和形成符合当地实际的科学完整的地方税体系，真正巩固和扩大分税制改革的成果。

二、合理分权，改革和完善我国税收立法体制

（一）整体立法体制的完善是推进我国税收


立法体制的前提条件。

1．完善宪法。作为根本大法，宪法必须对国家立法权、行政立法权、地方立法权和授权立法权等不同种类的立法权予以明确，规定它们分别由何种性质以及何种级别的国家机关所享有，而且必须对上述性质立法权的 内容 、范围予以明确，条文不能太原则化。例如：科威特宪法规定：非有 法律 规定，一般不得征收新税、修改或废除旧税。美国、日本、法国等国宪法中也有类似的规定，它是税收法定主义原则在宪法中的体现。我国现有宪法在这方面缺乏明确的规定，未来在宪法修正时应当充分考虑这一点。（2）制定立法法。对于宪法赋予立法权限的国家机关，要通过制定立法，采取列举与限制的方式使其立法权限范围明确化、具体化，并对其立法程序做出严密规定。当前我国中央与地方税收立法权划分格局是国务院以发布行政决定的方式加以明确的，并不是由全国人民代表大会及其常委会立法确定，这种由行政机关来划分税收立法权的做法，与多数国家根据民主宪政原则在宪法或税收基本法中规定税收立法权的划分制度的做法不一致，不符合 现代 法治原则和精神。（3）尽快制定税收基本法。我国 目前 尚

没有税收基本法，有关税收立法权限、立法程序等方面的内容散见于各单行法律法规中，对各种税收立法权限及其程序（包括全国人大及其常委会对国务院的授权立法）没有系统、明确的法律规定，也没有相应的监督机制，导致不同层次的立法机关及不同职能的部门间制订的税收法律规范常常存在矛盾和冲突，而且税收立法随意性较大，甚至出现了个别税法以明传电报的形式发布的情况。不仅 影响 了税收立法的质量，而且破坏了税法的权威性和严肃性，必须尽快制定税收基本法，建立一套完善的制度规范，对各级、各类具有税收立法权的国家机关的权限、程序及其监督等 问题 予以明确。

我国的税法形式体系应该是在宪法的统帅下，以税收基本法为主线，相应地制定税收实体法、程序法等、以下图表示：


（二）税收法律主义是改革和完善我国税收立法体制的基本原则。

税收法律主义是现代税法的重要原则，主要包括三方面内容：（1）税收法定主义。1689年美国的《权利法案》确定税收由议会控制，“没有代表则无税”（no taxation without representation），如无以国民代表议会制定的法律为依据，则不得课税。它要求课税要素（纳税主体、税率、纳税 方法 、应税事项）的全部内容都必须由立法机关颁行的法律明定。换言之，欠缺法律明确授权的行政规章或与法律相抵触的行政法令或地方法规无效。在这方面需要特别指出的是委任立法（即授权立法）。现代 社会 委任立法不断增加，许多国家都对税收实行一定范围的委任立法，给税收法律主义带来一定的冲击。不过，现代国家在税收的委任立法方面还是非常谨慎，一般情况下是不允许无限制的委任（即空白委托），只能局限于具体、个别的委任，而这都必须在法律上明定。基于立法权保留的机理，通常认为有限的委任立法并不构成与税收法律主义的冲突；（2）征税要素明确主义。凡构成课税要素部分的规定必须明确无误，不致因歧义而使纳税人产生误解。如果课税要素规定不明确，就可能使行政机构滥用税法解释权，影响纳税人对税法的合理预期以及损害纳税人的合法权益，最终违背税收法律主义原则。但是，在税法制定时有一种情况比较特殊：有时受各方面条件限制，从立法技术的角度不得不使用一些不确定概念，这些不确定概念的使用是否与课税要素明确主义相冲突，各界尚有争论。但一般认为，出于 经济 社会复杂性考虑而不得不使用的不确

定法律概念，应当可以容忍，并视为不与税收法律主义原则相抵触。（3）禁止溯及既往和类推适用原则。法律制度一般是适用将来的，税法也如此。溯及既往的条款将会破坏人民生活的安定性和可预测性，类推适用一方面将削弱税收负担的公平效果，另一方面也有可能导致税务机关以此为由而超越税法规定的课税界限，都违反了税收法律主义。我国新颁布实施的《中华人民共和国税收征收管理法》第3条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。

（三）统筹规划，适度分权，合理划分中央与地方税收立法权限。

我国高度集权型的税收立法体制给我国税收事业，乃至国民经济和社会 发展 带来许多不利影响。划分中央和地方的税收立法权，赋予地方更多的税收立法权是进一步推进我国各项改革事业的迫切需要。（l）建立公共财政体系的需要。我国“十五”规划明确提出，要逐步建立适应社会主义市场经济要求的公共财政框架，各级政府的一个基本责任就是提供相应层次的公共产品，并为此寻求财力保证。我们知道，公共财政就是市场经济财政，它的基础在于法制，其一切收支活动都要纳入法制规范的范围。如果没有税收立法权限的划分与确定，建立公共财政体系无从谈起。（2）适应我国地方经济发展的需要。政府征税也是政府配置资源的一种方式，税收立法权实质上就是一种特殊的资源配置决策权。目前，我国地区间社会经济发展水平很不平衡，如果赋予地方更大的税收立法权，地方政府可以根据辖区经济税源发展和地方公共产品供求的具体情况，通过地方税收立法，因地制宜地开辟财源，建立完整的地方税体系；同时可以充分发挥税收对经济的调节与控制作用，优化区域资源配置，满足地方公共产品需求，进而更好地促进地方经济的发展。

我国中央和地方的税收立法权的划分，必须在积极吸收国外有益经验的基础上，综合考虑多方面的因素，寻求真正符合我国国情的有效的税收立法权划分模式。至少要重点考虑下面四个方面的因素：（l） 自然 、社会条件。我国幅员辽阔，各地自然条件及社会条件都存在程度不等的差异，税源状况和居民对公共产品的需求各不相同。因此，划分中央和地方税收立法权首先要有利于调动各级政府的积极性，提高资源配置效率。（2）经济发展阶段和水平。我国是发展