摘要：会计集中核算是在资金“三不变”的前提下，撤销行政事业单位银行帐户和会计机构，会计业务改由财政部门设立的会计核算中心执行。国库集中支付是以建立国库单一帐户体系，资金缴拨以国库集中收付为主要方式的财政资金管理制度。根据财政部68号文件精神，各地要积极引导会计集中核算向国库集中支付制度转轨。日前各地采用的方式大体有单纯实行国库集中支付制度及将会计集中核算与国库集中支付相融合两种方式。本文通过对两种不同模式的介绍，帮助读者了解目前的现状，希望对实际工作有所帮助。
关键词：会计集中核算　国库集中支付　转轨模式
1.改革背景
会计集中核算是在资金“三不变”的前提下，撤销行政事业单位银行帐户和会计机构，会计业务改由财政部门设立的会计核算中心执行。实践证明，作为地方政府部门的一种有益的探索，会计集中核算改变了分散核算带来的会计信息质量低、会计监督不到位的缺点，加强了对财政资金的管理，强化了会计核算与监督，促进了党风廉政建设，收到了良好的效果。
国库集中支付是以建立国库单一帐户体系，资金缴拨以国库集中收付为主要方式的财政资金管理制度。具有三个主要特征：第一，财政部门统一设立国库单一帐户，取消预算单位的银行帐户，所有财政资金收支均纳入财政单一帐户管理。第二，财政收付方式规范。所有财政资金支出均通过国库单一帐户体系直接支付给商品、劳务提供者或收款单位。所有税收或非税财政收入均通过银行直接上缴国库单一帐户。财政资金余额只保留在国库单一帐户体系内。第三，实现财政资金动态监控。财政部门可以实时监控每一笔财政资金的收支情况。WWw.11665.coM自2001年改革试点以来，全国大力推进国库管理制度改革。截止2005年末，除中央外，全国已有36个省、200多个地市及500多个县进行了改革。为了此项改革的顺利进行，财政部又于2004年下发了财库68号文，明确要求各地积极引导会计集中核算制度向国库集中支付制度转轨。由于没有明确规定转轨的具体方式，各地政府部门纷纷结合当地实际情况，探索适合本地区的转轨方法。
2.改革的模式
综合来看，目前有两种过渡模式，即全面取消会计集中核算，财政部门集中精力组织实施国库集中支付改革；将会计集中核算融入国库集中支付制度之中。以下笔者按这两种模式分别加以说明。
2.1全面取消会计集中核算，单纯实行国库集中支付
此模式下要求撤消现有的会计集中核算机构，将会计职能交还预算单位，财政部门不在代理预算单位的会计核算与监督工作。
2.1.1取消会计集中核算的必要性
冯明东认为这样做简便易行，符合财政部关于建立公共财政框架的总体要求；财政部门与预算单位分工明确，权责统一，便于调动预算单位理财的积极性；一劳永逸的解决了问题，遗留问题和后遗症少。
成蓉晖、曹湘平认为，财政部门消行政事业单位独立会计机构，直接代理其会计业务，与现行《会计法》及其它相关法律相抵触，会计集中核算缺乏有力的法律支持，有悖于依法行政；责任主体难以确定；核算人员忙于、记帐等具体业务，只能根据原始单据来判断经济业务是否真实、合法、有效，对经营性收入更难判断和监控。实际上很难保证会计信息的真实性。
马晓岚认为，把预算单位的日常会计核算交回原单位，有利于单位加强资产管理，保证国有资产的有效运行。同时，“中心”的财务人员也可以从繁杂的会计核算中摆脱出来，使他们能从管理的领域帮助预算单位提高财务管理能力、财务分析能力，又可以继续单位的预算执行情况，财政的事前和事中监督职能依然存在。对各单位的支出仍然能够严格控制，保证按预算执行，对资金的使用情况进行全过程的监督。
2.1.2具体作法
俞雪花主张构建国库集中支付下的会计集中管理平台，实行会计独立核算、权限集中管理。即通过按集中式管理模式设计的信息系统，将所有纳入管理范围的单位财务数据实时存放在中心服务器上，各单位财务管理人员通过政府专网等登录服务器进行财务处理。主管部门利用上传的数据对各单位的业务运作情况进行分析、评价和监督。最终实现数据的集中、管理的集中、信息的集中、决策的集中。
翟湘认为，对于核算比较简单、或者中小型行政事业单位，由会计核算中心统一集中核算；对于规模较大、会计核算较为复杂、会计机构和人员健全、会计核算规范并已实施会计电算化的行政事业单位，可以直接实施国库集中收（支）付制度。目前可以只对工资、大公用采购等资金进行集中支付的“专项支付型”。待条件成熟时过渡到只代管单位资金不代理单位帐务的“集中支付型”。
会计信息对保密性的要求很高。以上两种作法要求建立完善的计算机网络系统，配备专业的计算机管理人员，只适合于经济较发达的地区。对于相对落后的西部地区而言不太适合。另外，“会计集中管理”局限于事中与事后监督，而且脱离了对原始凭证的审核。仅仅通过审阅帐目来判断业务是否真实合法是不够的，而且需要较高的审计素养。
2.1.3帐户设置
国库集中支付模式下必须建立国库单一帐户体系。上海市宝山区在农行宝山支行开立了财政零余额帐户和预算单位零余额帐户。预算单位资金支出帐户采用零余额帐户模式，日间透支支出，日终与国库单一帐户清算。预算单位需要用款时可以向区财政申请直接支付或授权支付。代理银行根据财政部门的直接支付指令或预算单位的授权支付指令付款（透支）。预算单位零星支出则使用财政部门在代理银行开立的“公务卡自行结算。每日终了，代理银行对所有支付情况汇总后和财政零余额帐户或预算外资金帐户清算。清算后，财政及预算单位零余额帐户余额均为零。
2.2将会计集中核算与国库集中支付相融合
这种模式以可细分为两种。第一，两种制度只作简单合并，同时作好两者的衔接。这实际上是一种不完全的融合。在这种模式下，将会计核算中心改名为财政集中支付中心，在保留会计核算部门的同时增设国库支付部门，会计核算与集中支付两种职能捆绑运行；第二，将会计集中核算与国库集中支付完全融合。即通过岗位职能的调整达到核算与支付的统一。这两种方法都认为会计集中核算制度与国库集中支付制度各有优劣，应该根据我国目前的实际情况，将两者有机的结合起来，扬长避短，更好的为财政体制改革服务。但在具体做法上两种方式有所区别。
2.2.1会计集中核算与国库集中支付的关系
任芳认为，实行会计集中核算后，对预算单位的帐户实行统一管理，不但有利于财政部门全面掌握各单位的资金使用情况，而且聚集了资金，为实现国库集中支付奠定了基础。如果撇开会计集中核算，独立搞国库集中核算，是对人力、物力和财政资源的浪费。如果单独搞国库集中支付，撤消会计集中核算机构，将帐务退回原单位，这是一种倒退。
叶茂乐认为，国库集中支付主要解决财政资金拨付中多户头、多环节造成的资金闲置浪费问题，提高财政调控能力。会计集中支付则解决资金在到达预算单位后在使用环节出现的胡花乱用问题。两种制度处于紧密相联的两个环节。只有将两者结合起来，才能对行政事业单位的资金支出进行全方位、全过程的监督。另外，我国的部门预算很不完善，银行清算系统也不健全。将会计集中核算与国库集中支付结合起来，将有利于我国财政支出管理制度的完善。
王浩生认为，两种制度的操作主体一致，都是由财政部和中纪委共同提出，作为从源头上治理腐败的一项重要措施，由各级财政部门负责实施；两种制度的承担对象一致。主要对象是党政机关及其直属机构，具体对象是财政资金的使用过程；两种制度的目标一致，都是要提高财政资金的使用效益。

2.2.2会计集中核算与国库集中支付相结合的必要性
丁韵认为，会计集中核算造成财政资金多环节拨付、多户头存放引起的国库资金库外大量沉淀与闲置浪费；造成财政支出管理职能弱化，预算执行中容易形成财政资金的截留和挪用。另一方面，预算对支出的控制和约束薄弱，引发超预算或无预算问题。同时，财务管理和会计核算的职能分开，使内部监督机制弱化，内部会计控制制度削弱。将会计集中核算融入国库集中支付能保障和促进国库集中支付的有效动作和取得最大效益；能对所有财政资金的使用进行全方位、全过程的监督，规范收支行为和提高使用效率；强化预算约束力，加强财政预算的执行监督。
刘晓立认为，单纯实行国库集中支付的不足之处是解决不了对财政资金使用全过程的监督问题，容易滋生腐败现象；解决不了少数单位领导人干扰会计人员依法行使职权的问题；解决不了会计人员不坚持原则的问题；解决不了会计信息质量不高的问题。
南京市财政会计学会课题组的研究结果表明，政府公共会计的发展使传统的财政和会计呈现相互包融的新特征。在许多西方国家政府公共会计已作为公共财政的重要组成部分，包含在国库集中支付制度中。许多国家和地区也实行类似我国会计集中核算的方法。直接或间接的融入会计集中核算功能已是国际上国库集中支付制度的发展趋向。我国现行的预算会计是传统计划经济的产物，其会计主体与财务报告主体不分，将行政单位作为完整的主体及事业单位的主体划分不够确切，与西方政府公共会计差别很大，必须向政府公共会计转化。
2.2.3融合的具体做法
在不完全融合的模式下，大体作法是将会计核算中心更名为财政支付中心（或类似名称），下设核算与支付两个部门。核算部门按原有核算中心模式运行，并增加了监督预算单位月度用款计划的执行，填制预算单位零余额帐户支付凭证及支付专户预算拨款等职能。支付部门执行国库支付职能，设立预算指标登记、拨款、审核等业务岗位，收集预算单位的预算文件和月度用款计划资料，登记预算指标帐，负责支付专户拨款的会计核算，向国库提出支付申请等。
在完全融合模式下，通过岗位设置的调整来实现核算与支付的结合。
王宁提出，将会计集中核算机构的原核算会计转换成财政集中支付的审核会计。原资金会计除支付票据金额外，还负责支付机构与国库之间的清算及机构与开户银行的对帐业务。原稽核会计转换成负责复审单位的用款计划、进行分类汇兑、向国库提出拨款申请及管理单位的预算指标等业务。
叶茂乐提出，在已有前台审核员、后台记帐员、中心出纳员等岗位的基础上，增设预算指标管理员负责收集各预算单位的预算文件和用度用款计划等资料，登记预算指标帐，核算财政性资金拨付业务，定期向各业务部室提供预算执行情况报表。前台审核员主要增加了控制预算单位月度用款计划执行的职能。前台出纳员增加了每日汇总预算内、外资金帐户的支出情况并报预算指标管理员的职能。同时各单位设报帐员，负责日常经费的报销。
2.2.4帐户设置
王宁认为，应将所有财政资金收支纳入国库单一帐户体系管理。收入直接缴入国库或财政专户，支出直接通过国库单一帐户或财政专户直接支付给商品或劳务供应者。以集中核算机构在代理银行开立的单一帐户代替预算单位零余额帐户，并与国库单一帐户、预算外资金专户清算。财政授权支付的项目、资金，按照日前会计集中核算的内在运作程序，由核算柜审核、核算，与国库执行机构一并通过中心资金柜实现与银行和中心柜台的票据交换与联络。
钟烈英认为，日前我国央行实时清算系统尚未建立，加之各地的财力基础千差万别。可以设立“财政集中支付零余额总户”核算全部日常支出。同时在代理银行设立“备用金”帐户作为缓冲区，实现“财政集中支付零余额帐户”与“备用金”帐户的实时清算。次日在从国库存款回补备用金。待央行实时不算系统建立以后，取消备用金帐户就可以实现真正意义的国库集中支付。
叶茂乐认为，根据现行规定，地方商业银行不允许开办贷方业务，无法设立零余额帐户。可将会计集中核算机构在代理商业银行开设的基本帐户进行功能扩展，改为财政集中支付专户，用于各种支出的集中清算。运用软件系统，在财政集中支付专户下为纳入中心核算的单位各配置三个内部虚拟帐户：（1）预算内资金帐户，用于办理一般预算资金和基金预算资金支出以及与国库单一帐户之间的结算。（2）预算外资金专户，用于办理预算外资金支出以及与预算外财政专户之间的结算。（3）其它资金帐户，用来办理上级补助、往来款项等资金的结算。对预算单位零星支出实行备用金制度。用款时由审核员审核预算单位支出票据，开具“现金支付单”和“转帐支付单”。中心出纳开具现金和转帐支票，在各单位预算内、外资金帐户中办理，同时在财政集中支付专户中做实际支付（用其它性质资金先垫支）。每日终了后由预算指标管理员与代理银行对帐。代理银行分别与国库单一帐户和预算外财政专户进行资金清算。
3.评价与建议
以上模式从不同角度对是否保留会计集中核算机构进行了分析。综合以上做法，作者认为应该是保留会计集中核算中心比较好。首先，核算与监督是会计的基本职能。预算制度改革需要会计机构来具体执行，会计信息质量的高低直接影响预算制度改革的效果。这样，会计机构及人员能否不受干扰的履行职责就很重要。将会计退回预算单位就可能出现单位领导人干扰会计人员依法行使职权的现象。至于会计集中核算与现行法规冲突的问题则可以通过修改法规的办法解决。其次，在各地已经普遍实行会计集中核算的背景下，如果推倒重来也会引起很大的副作用，增加改革的成本。最后，这次预算制度改革是为了适应市场经济的发展，建立现代公共财政体系，由中央自上而下推行的。无论是会计独立核算还是集中核算都是为这次预算改革服务的。应该结合我国目前的实际情况，努力探索传统预算会计向现代政府公共会计转变的道路，建立起符合我国国情的现代政府公共会计制度。
参考文献：
1.詹静涛。现代财政国库管理制度理论与实践，《预算管理与会计》，2006.1
2.王　宁。论国库集中支付与会计集中核算的自然融合，《理论探索》，2005.3
3.俞雪花。浅谈国库集中支付基础上的政府会计集中管理制度。
4. 叶茂乐。国库集中支付制与会计集中核算制相互融合的构想，《中国财政研究资料》2004.20
5. 钟烈英。县级会计集中核算整合进国库集中收付制度值得肯定，《中国财经信息资料》，2005.31
6. 丁　韵。对会计集中核算与国库集中支付融合的认识和思考，《商业会计》，2006.1
7. 南京市财政会计学会课题组。国库集中收付（会计集中核算）制度模式探讨，《财政研究》2003.12
8.翟　湘。会计集中核算与国库集中支付并轨及对策，《会计之友》，2006.3
9. 陈高明。宝山区试行国库单一帐户的基本情况、问题及建议，《上海农村金融》2004.5
10.成蓉晖　曹湘平。会计集中核算评述，《财会月刊》，2006.1
11.聚焦：“国库集中收付”和“会计集中核算”可否有效融合。《财务与会计》，2002.02
12.冯明东。正确引导会计集中核算向国库集中支付过渡，《中国农业会计》，2004.10
13.刘晓力。国库集中支付与会计集中核算新课题研究，《会计之友》，2004.2
14.马晓岚。会计集中核算向国库集中支付转轨的必要性，《财会月刊》，2005.6