【摘要】2006年2月15日,财政部颁布了《企业会计准则25号——原保险合同》,与原会计制度相比较,给保险业执行的会计准则带来了新的变革。本文将从保险合同的定义及确定方法;分类标准、保费收入的计量方法;准备金的确认时点及计量方法;保险准备金充足性测试概念等诸多方面,进行变革分析。

2006年2月15日,财政部颁布了39项会计准则(1项基本准则、38项具体准则),要求国内所有上市公司2007年1月1日起率先执行,并鼓励其他企业早日实行。我国原有的会计准则中没有针对原保险合同的具体准则。随着金融业的开放,保险行业作为一个特殊的行业,需要一个统一的、科学合理的会计准则,以满足保险业发展的需求,我国的保险公司执行的会计准则迫切需要与国际趋同,因此,在新的会计体系制定中,财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第25号——原保险合同》(以下简称新准则),规范了保险人签发的原保险合同的确认、计量和相关信息的列报,与1999年1月1日开始在所有保险公司实施的《保险公司会计制度》以及2002年1月1日开始在上市保险公司以及外商投资保险公司实施的《金融企业会计制度》相比,新会计准则弥补了中国保险业在现有保险会计准则下利润不实的现状,更注重保险业的稳健经营。主要变革如下:
一、总体框架结构和目的有所改变
原会计制度分为十五章,目的是规范保险公司的财务行为、会计核算,加强财务管理和经营核算,促进公平竞争,提高会计信息质量;新准则分为六章,目的是规范保险人签发的原保险合同的确认、计量和相关信息的列报。wWW.11665.CoM
二、引入保险风险概念,明确了原保险合同的定义及确定方法
原制度没有明确保险合同的定义;新准则首次引入“保险风险”概念,作为判断和确定保险合同的依据,从而使得诸多具有投资性质的险种不再符合准则原保险合同的定义。新准则规定保险合同分为原保险合同和再保险合同,再保险合同适用《企业会计准则第26号——再保险合同》,规定承担被保险人的保险风险,是保险合同区别于其他合同的主要特征,把名义上是保险合同,但实际没有保障功能的保单排除在外,不能当作保险合同来计量,也就是说不能作为保费收入计算。对于既有保险风险又有其他风险的合同,要求分拆处理,除非两者无法区分或单独计量。
三、规定了保险合同的分类标准及保费收入的计量方法
新准则规定保险人应当根据在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任,将原保险合同分为寿险原保险合同和非寿险原保险合同。不同种类的保险合同性质不同,其保险收入的计量方法也不相同。非寿险保险合同的保费收入金额,应当根据约定的保费总额确定;分期收取保费的寿险保险合同保费收入金额,应当根据当期应收取的保费确定;一次性收取保费的寿险保险合同保费收入金额,应当根据一次收取的保费确定。原保险合同提前解除的,保险人应当按照原保险合同约定计算确定应退还投保人的金额,作为退保费处理,计入当期损益。
新准则规定了保费收入的确认条件,但是与《新企业会计准则第14号———收入》相比,新准则没有将“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”作为保费收入确认的条件之一,没有很明确地对保险风险是否存在重大风险进行量化的界定。我国现行保险会计制度在实务操作中,除储金保险等少数非寿险产品分拆处理外,对于保险人与被保险人签订的合同,包括投资连结保险合同、分红保险合同等几乎都是作为保险合同处理的;按照新会计准则,投资连结险、分红险等投资性保单的收入将从原有的保费收入统计口径中剔除。例如投保人投保了一份100元的意外险,一旦被保险人发生意外高度伤残或身故,保险公司将赔付10万元的赔偿金,保险人承担了重大风险,根据原保险合同定义,这100元的保费可以确定为保费收入;如投保人购买了一项5年期保证利率收益的银行保险产品,在5年内若被保险人受伤或死亡,能拿到的保险赔偿金只是5年后到期保证利率的本金,根据原保险合同定义,这样的产品则不符合准则中提到的承担保险风险的标准,保险公司对这张保单的收入按照新准则规定就不能纳入保费收入计量。
四、规定了原保险合同准备金的确认时点和计量方法
新准则规定,原保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。不同种类的保险合同,其准备金的性质不同,保险人应当在确认非寿险保费收入的当期,按照保险精算确定的金额,提取未到期责任准备金,作为当期保费收入的调整,并确认未到期责任准备金负债。在非寿险保险事故发生的当期,按照保险精算确定的金额,提取未决赔款准备金,并确认未决赔款准备金负债。在确认寿险保费收入的当期,按照保险精算确定的金额,提取寿险责任准备金,长期健康险责任准备金,并确认寿险责任准备金、长期健康险责任准备金负债。原保险合同提前解除的,保险人应当转销相关未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额,计入当期损益。有关会计处理如下:
(一)提取未到期责任准备金
1.确认非寿险保费收入的当期:
借:提取未到期责任准备金
贷:未到期责任准备金
2.资产负债表日按保险精算确定的金额调整补提未到责任准备金
借:未到期责任准备金
贷:提取未到期责任准备金
(二)非寿险保险事故发生时提取未决赔款准备金
借:提取未决赔款准备金
贷:未决赔款准备金
(三)确认寿险保费收入的当期提取寿险(长期健康险)责任准备金
借:提取寿险责任准备金
提取长期健康险责任准备金
贷:寿险责任准备金
长期健康险责任准备金

五、引入准备金充足性测试概念
原会计制度仅对各项准备金的提取规定了一定的比例;新准则规定了原保险合同准备金的确认时点和计量方法,要求在会计期末对准备金进行充足性测试,并按照其差额补提相关准备金。为真实反映保险人承担的赔付保险金责任,新准则要求保险人根据保险精算确定的金额,确定原保险合同各项准备金,应当至少于每年年度终了,对未决赔款准备金,寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试。保险人根据保险精算重新计算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已提取的相关准备金余额的,应当按照其差额补提相关准备金;保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额小于充足性测试日已提取的相关准备金余额的,不调整相关准备金,因此,“准备金提转差”这一会计科目在实施新会计准则后将不再使用,提转差也不再可能被用来调节利润,这是对我国保险会计的重大突破。有关会计处理如下:
(一)赔付成本确认时
借:提取未决赔款准备金、寿险(长期健康险)责任准备金
贷:未决赔款准备金、寿险(长期健康险)责任准备金
(二)充足性测试时
借:提取未决赔款准备金、寿险(长期健康险)责任准备金
贷:未赔款准备金、寿险(长期健康险)责任准备金
(三)实际支付时
借:赔付成本
贷:银行存款
借:未决赔款准备金、寿险(长期健康险)责任准备金
贷:提取未决赔款准备金,寿险(长期健康险)责任准备金
六、完善了损余物资以及代位追偿款的核算要求
新准则规定保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资,应当按照同类或类似资产的市场价格计算确定的金额确认为资产,并冲减当期赔付成本。处置损余物资时,保险人应当按照收到的金额与相关损余物资账面价值的差额,调整当期赔付成本。这实际上是降低了保险公司对损余物资估价的控制能力,压缩了利润调整空间。新准则要求保险人承担赔付保险金责任应收取的代位追偿款,同时满足一定条件的,应当确认为应收代位追偿款,并冲减当期赔付成本。收到应收代位追偿款时,保险人应当按照收到的金额与相关应收代位追偿款账面价值的差额,调整当期赔付成本。有关会计处理如下:
(一)损余物资(按照同类或类似资产的市场价格计量)
1.按规定取得确认时
借:损余物资
贷:赔付成本
2.处置时
借:银行存款
赔付成本(借差)
贷:损余物资
赔付成本(贷差)
(二)代位追偿款
1.确认时
借:应收代位追偿款
贷:赔付成本
2.处置时
借:银行存款
赔付成本(借差)
贷:应收代位追偿款
赔付成本(贷差)
七、对保险公司利润的影响
其一,新准则规定,保险合同中保险风险要与其他风险进行区分,并确定相关的收入,这将对保险公司的业绩产生较大影响。目前保险实务中,除储金保险等少数非寿险品种分拆处理外,保险公司对于长期保险合同所含的附加的储蓄成分和投资成分,按照原会计制度一般全部作为收入处理的,容易造成保费收入虚假增长。按新准则规定对于保险公司所卖出的不符合新准则定义的保险产品,就不能将保费收入计算进去,保险公司的保费收入有可能出现下降的趋势。其二,新准则规定,保险合同准备金要在年度终了进行充足性测试,对保险合同保险精算技术水平提出了很高的要求,现行制度规定中没有充足性测试要求,新规定将使保险公司利润减少。其三,新准则规定保险公司取得的损余物资应当按同类或类似资产的市场加高计算确定的金额确认资产,且冲减当期赔付成本,降低了保险公司对损余物资估价的控制能力,同时减少了保险公司当期的利润波动。