【摘要】 2006年出台的新会计准则扩大了减值计提范围，对减值的转回作了严格限定，对减值信息的披露进一步规范。新准则能否得到执行，执行是否有效？本文通过部分上市公司的实际数据加以说明，并对其实施过程中存在的问题进行分析，提出进一步完善的对策。
　　【关键词】 资产减值；新准则；盈余管理；比较分析
　　
　　资产减值的计提直接影响企业的资产和损益，且减值测试对会计人员专业素质要求较高，在实际工作中，计提不规范、利用其操纵利润的现象较为普遍。
　　
　　一、新准则实施后上市公司资产减值的计提情况 　　
　　有学者分析了2005年中报中固定资产、无形资产和长期股权投资减值准备三项合计数占公司税前利润比例达到20%以上的公司。数据显示，许多公司2005年前半年度资产减值准备的计提差异悬殊，随意性很大。虽然某些企业呈现出近年来的景气高点，仍在当年高额计提减值准备，很有可能在利润下滑的年份大幅转回。
　　为了及时了解新准则实施后企业的真实状况，本文对部分有代表性的上市公司2006年和2007年半年报中的资产减值计提情况进行比较分析。鉴于制造业资产规模庞大、种类较多，具有代表性，本文根据证监会的分类标准选取了沪市a股-制造业-机械、设备、仪表类120家上市公司作为研究对象，主要分析前后期 ① 资产减值计提、不计提或转回的总体情况，不同情况下资产减值损失的变动情况，以及所涉及的资产减值项目，分别如表1、2、3所示。

       

        
　　从表1、表2可以看出，有15%的公司前后期均没有计提资产减值准备，其报表附注显示，诸如应收账款之类的资产大多由于内部交易形成，资产减值损失已在编制合并报表时抵消，或者因为处置相关资产而转销了减值准备。www.11665.CoM接近一半（45%）的公司前后期均确认了资产减值损失，其中一半的公司计提额呈上升趋势。前后期均转回的公司较少，只有7家，其报表附注显示，主要是坏账准备转回。前后期呈反向变动 ② 的所占比重较大，其中大多数为上期不提或转回而本期计提，其变动幅度也较大。从表3可以看出，基本上每家公司都计提了坏账准备，其次是存货跌价准备，然后是固定资产和长期股权投资减值准备，对于无形资产（天地科技）及新增的金融资产（长力股份、铜峰电子、上海永久）、投资性房地产（中国嘉陵、广船国际）、商誉（洪都航空）减值准备只有极少数公司计提。

　　综合分析上述资料可得出以下几个结论：
　　一是新准则实施后，计提资产减值损失的上市公司数量普遍呈上升趋势：45%的公司前期计提，本期计提额进一步增加；28%的公司 ③ 前期转回或不提，本期开始计提，或者转回金额大幅降低。说明大多数上市公司能遵循谨慎性原则，按照新准则的要求对资产进行减值测试，及时确认减值损失。
　　
　　二是从减值准备计提额的前后期比较来看，大多数变动集中于-100%～100%之间，没有发生异常变动，这可以降低公司利用资产减值进行利润操纵的嫌疑。
　　三是从公司计提的资产减值的构成来看，主要是坏账准备和存货跌价准备。由于新准则堵住了固定资产等长期资产的转回之路，企业对这些资产减值准备的计提明显“谨慎”了，而坏账准备和存货跌价准备允许转回，所以大多数公司在这方面计提和冲回则比较频繁，而且部分公司的波动幅度较大，所以仍不排除进行利润操纵的可能。
　　四是大多数公司报表中不存在金融资产、投资性房地产和商誉等项目，即使存在也极少发生减值，可见上市公司对这些新增项目也比较“谨慎”或者说操作不熟练。
　　
　　二、新准则下上市公司资产减值计提的主要问题及原因分析
　　
　　从上述分析可以看出，新资产减值准则在一定程度上得到了贯彻执行，上市公司扩大了资产减值准备计提的范围和比例。但仍然存在一些问题，主要表现在两个方面：
　　一方面资产减值损失计提项目过于集中，绝大多数公司只计提了后期可以转回的坏账准备和存货跌价准备，上市公司可能没有对其他资产进行充分的减值测试，也可能是为以后转回留下空间；
　　另一方面部分上市公司计提金额波动幅度过大，在报表附注中也没有做出合理解释，不排除利润操纵的嫌疑。究其原因，有客观条件的限制，也有上市公司的主观考虑。
　　（一）客观上：资产减值的判定和计量操作性差
　　进行资产减值测试必须对资产的可收回金额加以判断，在可收回金额的判断上存在较大的难度。新准则规定：“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。”资产的公允价值是根据公平交易中的销售协议价格、资产的市场价格、可获取的最佳信息为基础确定的，而销售协议价格往往会受供求关系、通货膨胀等因素的干扰，市价又未能充分考虑资产的本质。资产预计未来现金流量的现值，应按资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。而预计未来现金流量时，主要参考企业管理层批准的最近财务预测数据及预测期以后的增长率，在实际操作中往往会受企业管理层、财务人员主观意识的影响；在确定折现率时，如何反应企业特定的风险，带有很大的主观性，在操作上具有一定的难度。
　　（二）主观上：上市公司盈余管理的需要
　　从新准则的执行情况来看，上市公司盈余管理的嫌疑仍然存在。首先，从计提的项目来看，虽然有“可收回金额、资产组等操作困难”这些客观因素的限制，还有一个重要原因就是在新准则中规定坏账准备、存货跌价准备这些项目可以转回，而固定资产、无形资产等长期资产减值准备“一经计提，不得转回”。为了调解利润，就不能随意计提这些资产减值准备。其次，虽然公允价值的确定、现金流量的预计、折现率的选择难度大，但正因为没有固定的标准，也为人为调节利润提供了空间。
　　
　　三、完善我国上市公司资产减值计提行为的对策
　　
　　新准则的颁布是我国资产减值会计发展的一个重大突破，对上市公司的计提也起到了积极作用，但同时在执行上也面临着一系列困难和挑战。为了促进新准则的有效实施，规范上市公司的计提行为，应该从以下几个方面加强应对措施。
　　（一）国家应当培育完善的价格信息市场
　　计提各项资产减值准备是以公允价值和市价为基础的，而我国目前资产信息、价格市场不健全，不能及时地公布各种资产的市价，使资产减值会计的可操作性较差。国家应逐步建立有实际指导意义的各行业市场价格信息系统，通过计算机网络提供各种商品的动态价格资料、利用现代化信息技术定期公布有关资产的信息资料，为公司披露公允价值创造一个“透明”环境，这样就可减少资产减值会计中的主观因素，限制上市公司利润操纵行为从而提高上市公司会计信息的质量。
　　（二）注册会计师应加强独立审计监督
　　资产减值准备项目内容特殊、性质敏感、情况复杂，且最终数额在很大程度上依赖于对未来经济利益的预期，难免带有主观性，不排除部分企业会利用其调整业绩。会计师事务所在进行年度审计时应当分派专业理论知识比较扎实、执业经验较为丰富的注册会计师来计划和实施资产减值的审计工作，科学判断资产减值准备计提范围、计提比例、计提条件、计提数额等方面的合理性，从而发表正确、合理、公允的审计意见。
　　（三）监管部门应加强对上市公司信息披露的要求
　　增强上市公司的透明度，减少信息不对称是规范上市公司利用资产减值准备调节利润的有效办法。监管部门应要求上市公司在报表附注中充分披露资产减值准备计提和转回的明细情况，对金额较大的要详细披露其原因，并披露剔除减值准备因素后的利润指标，还应要求企业披露近几个年度计提和转回资产减值准备的比较资料，使投资者能够更加清晰地分析出资产减值对企业利润的影响及作用。对披露信息不足的公司，应视其严重程度采取相应的处罚措施，以限制其操纵利润行为。
　　（四）上市公司应大力提升会计人员的素质
　　资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，会计人员应具备扎实的会计理论功底，还需要有较强的综合分析判断能力以及丰富的企业管理经验。为了保障资产减值等会计准则的有效实施，上市公司必须做好会计人员的聘任和在岗后续教育，加强财务管理、企业管理等相关知识的学习，努力提高会计人员的专业素质和综合技能，建设一支职业道德高尚、业务精通、专业判断能力强的会计队伍。
　　实施新准则对企业资产减值会计处理来说是一个好的开端，不过挑战与机遇并存，在新准则实施的过程中还将面临许多问题。作为一把双刃剑，资产减值会计不仅可以提高会计信息质量，也可以成为企业调节利润的工具。所以必须通过监管部门、上市公司、市场其他力量多方共同努力，才能保障其有效实施，发挥应有的作用。●
　　
　　[参考文献]
　　[1] 薛之华.资产减值准备计提的规范与盈余管理的防范[j].财会研究，2006，（5）.
　　[2] 曹阳,刘琦.上市公司会计计提行为的实证分析.,2007-06-15.
　　[3] 张宝清.资产减值准备会计处理在新旧会计准则下的异同[j].会计之友，2007，（4）.
　　[4] 李增泉.中国上市公司资产减值政策的实证研究[j].中国会计与财务研究，2001，（5）.
　　[5] 黄蓓莉，等.资产减值新准则实施问题与对策[j].市场周刊，2007，（7）.