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会计各个方面的分类研究于探讨
摘要:会计要素、会计科目、会计账户是应用借贷记账法,进行会计核算的基础,既有理论意义又有实践意义,会计毕业论文是初学会计的人必须了解和掌握的内容。由于种种原因,我国对三者的分类有所差异,给初学者理解相关概念带来不便。本文对此进行了分析并结合国外情况提出了改进的建议。
关键词:会计要素 会计科目 账户 分类
一、问题的提出
《基础会计》是学习会计的入门课程,其中的会计要素、会计科目、会计账户是应用借贷记账法,进行会计核算的基础,既有理论意义又有实践意义,是初学会计的人必须了解和掌握的内容。会计要素是对会计对象的分类。会计对象被分成会计要素后,引出了会计恒等式。基于为使用者提供详细和易于理解的会计信息的需要,每类会计要素又被分为若干会计科目,会计科目对会计实践有具体的指导意义。从某种意义上说,会计工作就是围绕会计科目的设置和使用而进行的。会计账户是会计科目的具体化,用大多数《基础会计》教科书的说法,“账户依据科目而设置”“,账户有结构,科目无结构”,“科目是账户的名称”。很显然,会计要素、会计科目、会计账户具有前后相关的紧密关系,三者的分类不应存在差异。然而,在我国的会计教材上,情况并非如此对会计要素和会计科目的分类,始自财政部1992年颁布并于1993年7月1日实施的《企业会计准则》和分行业的会计制度,在2001年和2005年实施的《企业会计制度》和《小企业会计制度》中,沿用了上述对会计科目的分类。wWw.11665.COM在2006年颁布将于2007年1月1日在上市公司实施的新的《企业会计准则———基本准则》中,再度明确了对会计要素的六个分类。对会计账户的分类,没有官方的依据,但是被会计学家和各本会计教材所认可,而且是对借贷记账法记账规则真正起作用的分类。会计要素、科目、账户是三个紧密相关的概念,在分类上却有差异,对于初学者来讲,是非常难以理解的。2006年《企业会计准则》对利润的定义是:利润是指企业在一定会计期间的经营成果,利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。按照这个定义,利润=收入-费用+利得-损失,与目前会计教材中利润=收入-费用的公式不同。显然,“利得”和“损失”没有被作为独立要素而归入了利润要素中。利得和损失的概念要大于现行制度中“营业外收入”和“营业外支出”,过去我们将后两者作为利润要素的调整项目,在新准则中将其归入利润要素。利润是否应作为单独的会计要素是值得讨论的,企业的目标是追求利润,而计算利润是会计核算的重要内容,可能正是基于此,我国才把利润作为单独的会计要素。在新准则推出之前,利润=收入-费用,显然,它是基于收入和费用这两个要素而不能单独存在和核算的。在对会计科目的分类中,利润被归入所有者权益中。令人不解的是会计科目分类中多了“成本”一类,其中包括两个科目:生产成本和制造费用。从狭义上说,这两个科目不属于费用,会计报表中它们被反映在“资产负债表”中,其余额通常代表的是未完工的在产品。生产成本和制造费用只有在产品完工并销售后才影响利润。不知道财政部制定会计科目表时将代表“在产品”且反映在“资产负债表”中的“资产”部分的科目独立出来的意义何在。科目分类中的“损益”类同样存在问题,“损”和“益”,两种完全不同的科目划作一类,初学者需逐一对损益类科目进行“身份识别”,否则无法正确应用借贷记账法。
二、相关问题的国内外比较研究
2006年修订颁布的《企业会计准则》,其重要意义是与国际会计准则趋同。我们看一看国际上的情况。
1.fasb的会计要素美国财务会计准则委员会(fasb)在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告中,将会计核算对象划分为十个要素,即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、综合收益、营业收入、费用、利得、损失。其中“,业主投资”与“派给业主款”反映企业与所有者之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产,其结果是“增加其在企业中的业主利益或权益”,不包括新业主受让旧业主的交易。派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而“减少企业里的业主利益或权益”的交易。在fasb的会计要素分类中,业主投资要素和派给业主款要素是对权益要素内容的细化。十个要素分成两大类。第一类包括资产、负债及权益三要素,是描述某一时点资源及对资源要求权的数额,属于静态要素。其他七项要素则描述在特定时期内影响企业的交易、事项,称为动态要素。fasb使用了狭义的“收入”和“费用”概念。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入,依据的是“流转过程收入理论”,强调收入实现的完整过程。费用则仅指正常经营费用或支出,依据的是配比原则和权责发生制原则,强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入,fasb单独设立了“利得”要素加以反映,因为利得实质上是具有偶发性特点的净收益。“损失”要素反映非正常交易活动的支出,其实质是一种偶发性的净亏损。利得与损失之间不存在因果关系,不适用配比原则。“全面收益”仅仅是将收入、费用、利得和损失定期进行汇总。
2.iasc的会计要素国际会计准则委员会(iasc)在1989年发布的“关于编制和提供财务报表的框架”中,将会计要素确定为资产、负债、产权、收入和费用共5个。iasc依据收入确认的“流入量理论”,选择了广义的“收入”概念。iasc认为,利得与收入一样,都代表“企业经济利益的增加”,它们在性质上没有什么不同,因而不将收入和利得作为不同的会计要素。iasc的“费用”要素也采用了广义的概念。按iasc的理解,费用既包括“在企业日常活动中发生的费用”也包括了“损失”,损失在性质上与其它费用没有差别,因而不把损失视为单独的会计要素。iasc进一步认为,从会计确认与计量方面的角度看,收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量,因此不必单独设立类似“利润”的会计要素。
3.我国台湾地区的会计要素1971年我国台湾地区通过了《一般公认会计原则》,共6部分56条。此后台湾财务会计准则委员会又对前会计评议委员会所发布的《一般公认会计原则》进行了修订,于1982年以财务会计准则公报第一号的形式公布了《一般公认会计原则汇编》,并在1981年10月18日再次进行了修订。《一般公认会计原则汇编》将会计要素分为资产、负债、业主权益三部分,在“损益计算”中涉及到收入、费用、利润,但没有作为独立的会计要素予以明确。在会计准则体系下,通常以会计报表规范企业会计信息的形式,而没有会计制度体系下的全国统一的会计科目表,企业可以根据自身特点,自行设置会计科目和账户。
三、改进意见从上面列举的国外情况我们看到以下特点:
1.没有将“利润”列作独立会计要素。
2.会计要素中公认的是资产、负债、业主权益(所有者权益)。我国台湾地区将会计要素仅分为资产、负债
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、业主权益是有道理的。在我国的会计教材中通常有两个会计等式,即资产=负债+所有者权益,利润=收入-费用。很多教材上还有第三个公式,资产=负债+所有者权益+收入-费用,如果承认前两个公式,第三个公式在数学上是无法成立的。既然收入和费用的差额是利润,而利润又是归“所有者”的,那么将收入和费用列入“所有者权益”要素是完全合理的。事实上,国外多数会计教材讲到会计等式时只有一个:资产=负债+业主权益。从应用借贷记账法的角度看,笔者支持国际会计准则委员会(iasc)的会计要素分类法,实际上就是我国会计教材中列举的对会计账户的分类法。会计理论对会计实践有真正的指导作用才有意义,而将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收益、费用五类,能够正确地指导人们应用借贷记账法。如果有必要对会计科目进行分类的话,也完全可以使用相同的标准,这样做,充分体现了会计要素、会计科目、会计账户相互之间的紧密联系,更有助于初学者的理解。
参考文献:
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