[摘要] 非审计服务有着双面影响，一方面可以为事务所带来较多的益处，另一方面却会伤害注册会计师的独立性。美国在经历一系列的审计失败案件后，在《萨班斯—奥克斯利法案》中明确规定了注册会计师的九项非审计服务事项。我国应该如何对待非审计服务？本文做了简要探讨。
　　[关键词] 非审计服务　独立性　注册会计师
　　
　　一、非审计服务对独立性的影响
　　会计师事务所的核心业务是向客户提供财务报表审计服务，并向股东及投资者提供审计报告。与此同时，同一会计师事务所还对客户提供其他服务，包括税务咨询及管理咨询，这被称为非审计服务。在较长的时间里，非审计服务只占会计师事务所业务的一个从属地位。
　　然而20世纪80年代后，非审计服务在注册会计师整个业务体系中的地位逐渐攀升，而且还有逐渐上升的趋势。如：1995年，世界上排名前100名的事务所的审计服务收入相对于1994年仅增加了1%，而同期来自于非审计服务的收入中，税务服务收入增加比例为7%，管理咨询收入增加36%；从1985年到1995年期间，世界上六大事务所的审计收入占事务所总收入的比例由58%降低到不足46%。
　　注册会计师及其事务所提供的非审供计服务就好像一把“双刃剑”，一方面可以增加业务收入、分散运营风险，节约联合成本、减低效率损失，增进社会联合效用。另一方面却使人们感觉到注册会计师对同一客户既提供审计服务又提供非审计服务，会使注册会计师的独立性受到影响。为此，许多学者发表了自己的看法。有学者认为：如果注册会计师在向同一审计客户提供审计服务的同时提供非审计服务，一方面会提高注册会计师对审计客户的经济依赖性，另一方面由于非审计服务会涉及到履行审计客户的管理职能，而注册会计师会尽量避免发表对自己或自己所属会计师事务所的工作不力的审计意见，因此，在球员兼裁判的情况下，注册会计师很难保持其超然独立的态度。www.11665.cOm另一部分学者及注册会计师执业界人士则认为，在现有的法律环境下，由于合伙制的事务所组织形式和沉重的民事责任条款等，使得注册会计师承担着相当严格的法律责任，非审计服务的提供不但不会影响注册会计师的独立性，反而由于在非审计服务提供的过程中注册会计师得以深入了解客户的实际经营方式和业务流程，由此带来的“知识溢出”效应将进一步提高注册会计师的专业胜任能力。也有学者认为，非审计服务的提供将有利于增加注册会计师的声誉资本投资（dopuch等，2001），进而提升审计质量（deangelo,1981;magee和tseng，1990；hansen和watts,1997；reynolds和francis,2000）.
　　2001年底,美国爆发了安然等一系列上市公司会计舞弊案件，而五大之一的安达信会计师事务所因为受到安然公司会计师舞弊案件的牵连而最终不得不停止提供上市公司审计服务。这一系列案件导致了美国公众与政府，理论界与实务界共同反思美国的会计制度、审计制度和公司治理制度，作为反思成果之一，美国于2002年7月颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》。该法案规定会计师事务所和会计师在向公众公司提供审计服务的同时不得提供以下九种非审计服务：（1）涉及被审计客户的会计记录及财务报表的薄记或其他业务；（2）设计及执行财务信息系统；（3）评估或估价业务、公正业务或出具实物捐赠报告书；（4）精算业务；（5）内部审计外部化业务；（6）代行使管理或人力资源职能；（7）作为客户的经纪人或经销商、投资顾问或提供投资银行服务；（8）提供与审计无关的法律服务或专家服务；（9）任何公众公司会计监督委员会所规定的未被许可的业务。
　　二、我国对非审计服务的对策
　　在我国，非审计服务的提供对审计独立性影响还是较大的。首先：就现有的法律来说，《注册会计师法》规定的会计师事务所的组织形式是合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所两种。事务所仅仅以其全部资产对债务承担有限责任，这使得注册会计师计师在事务所倒闭时也不必承担额外的赔偿责任。其次，在法律的执行方面，注册会计师民事责任也没有发挥应有的约束作用，虽然从法律本身来看，《民法通则》、《注册会计师法》以及《证券法》等有关法规均对注册会计师“给委托人、其他利害关系人造成损失的”违法行为应当承担民事赔偿责任作出了原则性的规定，但是其操作性极差（袁园、刘骏，2005）。与美国的法律环境相比，我国的审计市场机制还不够完善，法律约束也比较薄弱，目前针对上市公司审计失败的法律诉讼压力并不大，事务所违规成本并不高（费爱华，2004），事务所往往把业务收入的高低放在第一位。但是，我们却应该理性的看待我国的非审计服务。从我国的国情看，长期以来我国注册会计师及会计师事务所服务品种相对单一。注册会计师服务范围被限定于审计和验资等项目上。虽然事务所数量较多，但规模普遍较小，从业人员职业素质偏低，职业范围偏小，无心也无力进行业务领域的开拓。随着我国经济的逐步开放和世界经济的不断全球化，国内会计师事务所这种单一服务产品格局难以和国外大型事务所竞争，国际会计师事务所对国内事务所的最大冲击将不是在审计服务市场，而是咨询等非审计服务。如果我们不采取积极的措施应对，国际会计师事务所必然会凭借长期积累的实力和声誉，占入我国巨大的非审计服务市场，这将对我国事务所的发展非常不利。况且，我国以前单一审计服务为主的服务结构并没有带来审计的高独力性，注册会计师出具的审计报告质量不高也是众知的事实。因此，我国会计师事务所不应盲目地跟随国外对非审计业务与审计业务的分坼，而应从实际出发，坚持审计和非审计业务兼营。但是我们必须加强对非审计业务的监管，完善注册会计师行业自律制度，研究细化注册会计师职业道德准则，增强注册会计师的法律责任，增加他们的违规成本。同时，要完善公司的治理结构，让委托人对注册会计师的审计报告质量施加压力，这样才可以提高我国注册会计师的执业质量，提高会计师事务所的竞争力。具体措施应当包括以下方面：

　　1.改善公司治理结构，提高公司治理环境
　　完善的公司治理客观上可以提高注册会计师出具的审计报告质量。我国上市公司目前存在的主要问题是：第一，在治理结构上大股东超强控制和管理层内部人控制，注册会计师的聘任和解聘等权力实质上在大股东和内部人手中；其次，董事会监督软化。我国上市公司内部治理的突出问题是董事会的空壳化。第三，审计委员会制度刚刚起步而且效果不明显。因此，为提高注册会计师的独立性，当务之急是要提高公司治理环境，优化股权结构，消除大股东超强控制和管理层内部人控制的局面；强化小股东权力；强化独立董事和审计委员会的作用；改革董事会结构，强调监事会与独立董事的功能互补。这样才能从根本上提高注册会计师的审计质量。
　　2.改进事务所组织形式
　　建议在新的《注册会计师法》中增加有限责任合伙、个人独资的事务所组织形式。有限责任合伙制吸取了合伙制和有限责任公司制的优点，既可以在较短的时间内使事务所在规模上得到较快发展，又使注册会计师承担无限责任。个人独资会计师事务所在国外一般都是从是非审计业务的，我国如果也能鼓励多创立这种形式的事务所，既可以使非审计业务得到较快发展，又不影响其他事务所审计业务的独立性。
　　3.强化注册会计师责任处罚
　　我国由于社会配套制度尚不完备，个人财产监管制度、信用制度尚未建立，民事赔偿机制的作用受到一定程度的限制，无论对事务所还是注册会计师处罚的力度都较轻。因此，不妨让财政部门着重强化行政处罚力度，明确行政处罚手段，探讨有效的行政处罚机制，追究注册会计师的违规行为。
　　4.加强注册会计师轮换制度
　　《萨班斯——奥克斯利法案》规定会计师事务所的主审会计师或复合审计项目的会计师为同一公司连续提供审计服务不得超过五年，限制注册会计师到被审公司任职。我国也可以参考萨班斯法的要求，实行审计单位轮换制度，不能由一个或两个审计单位长期审计某一被审计单位。在实证调查中发现，事务所与客户关系超过五年便会对独立性产生影响。另一方面，长时间的接触，也会使审计人员失去警觉和判断力，主观上保持独立性的能力降低，从而使审计的独立性受到影响。
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