摘要：我国环境会计研究开始于20世纪90年代初，并取得了重大进展。本文从环境会计理论与实证两方面总结了我国环境会计近年来的研究情况，并对我国环境会计进行了展望，以期为进一步的研究提供参考。
　　关键词：环境　环境会计　研究综述
　　
　　近年来环境问题日益成为制约我国经济可持续发展的瓶颈。我国将可持续发展战略作为新时期社会经济发展的基本战略，将着力建设资源节约型、环境友好型社会，环境会计是我国贯彻可持续发展战略、建设环境友好型社会的必然选择和重要保障。我国环境会计研究开始于20世纪90年代葛家澍(1992)，其后我国环境会计研究发展很快，并主要集中在环境信息披露方面。
　　
　　一、环境会计基本理论研究
　　
　　传统会计基本理论的研究范畴即确定会计对象、会计目标、会计原则与会计假设，并对会计要素进行确认、计量和披露。同样，环境会计的理论研究也在这个框架下进行。
　　(一)环境会计的对象　环境会计的对象有两种观点：一种认为与财务会计的对象一致，如罗绍德(2001)认为环境会计就是财务会计的一个组成部分，环境会计的对象就是企业的环境资金及其运动。另外一种认为环境会计有其自己特有的对象，孟凡利(1997)认为，环境会计的对象是企业的环境活动和与环境有关的经济活动。环境会计的对象包括企业所发生的与环境有关的所有活动，这些活动大致可分为两类：一类是单纯的环境活动，一类是与环境有关的经济活动，两者以能否用货币计量而区分。
　　(二)环境会计的目标　关于环境会计的目标，理论界有三种看法：一种认为，环境会计的目标是对外提供决策有用的环境会计信息，满足会计信息系统的需求者进行决策的需要，即决策有用观(孟凡利，1999；罗绍德，2001；肖华和李建发，2002)；第二种观点认为，环境会计的目标是实现经济的可持续发展(安庆钊，1999)，也可表述为：实现经济效益、环境效益和社会效益的综合平衡(李芳，2003)；第三种观点认为，环境会计的目标分为总体目标和具体目标两种，即所谓的“二元论”：总体目标为可持续发展，具体目标为决策有用(李祥义，1998；王辛平等,2000)，这实际上是上述两种观点的汇总。wwW.11665.cOM
　　(三)环境会计的假设　有的学者认为环境会计假设与传统会计假设二者并无差异(罗绍德，2001)。有的学者认为应对传统会计假设进行调整，如会计主体假设由微观扩宽至宏观、货币计量假设改造为多重计量假设(孟凡利，1999；李心合，2002)。另有学者提出增加环境会计的特有假设，如可持续发展假设、受托责任假设、环境资源稀缺性假设、价值效用假设及管理有效性假设等(李心合，2002)。
　　(四)环境会计的原则　孟凡利(1999)认为，传统会计中的各项原则基本上都应予以继承，环境会计又有一些自己所特有的会计原则，即：兼顾经济效益和环境效益、外部影响的内部化、社会性、法规性、一定的灵活性、强制披露与自愿披露相结合等。其他学者(项国闯，1997；蔡昌，2000)提出的环境会计独特原则有：社会性、预警性、政策性和谨慎性等。
　　(五)环境会计要素的确认　关于环境会计要素确认的研究主要集中于环境要素的类别及如何确认两个方面。关于环境要素的类别，有包括环境资产、环境成本和环境负债的“三要素论”，包括环境支出、环境收益、环境资产和环境负债的“四要素论”和包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润“六要素论”三种观点(李心合，2002)。关于环境要素确认的方法，肖序(2003)提出了环晓成本和环境负债的确认流程：环境成本的确认流程应建立在成本效益期间划分的基础上，按因果关系和配比原则分别进行资本化或费用化处理，同时考虑会计估计、会计政策变更和会计差错的影响；环境负债的确认流程应以未来环境支出可能性大小作为首要判断标准，以此划分负债与或有负债，而后根据确定负债的期间相关性判断现实负债与契约负债。关于环境资本的确认，大部分学者认为当环境成本符合资产确认标准，可以提高企业所拥有的其他资产的能力、减少或防止今后经营活动所造成的环境污染，应予以资本化，构成环境资产(许家林等,2006)。
　　(六)环境会计要素的计量　关于环境会计要素的计量，学者们主要围绕环境会计的计量单位和计量方法进行了讨论。对于环境会计计量单位应采取多元化计量还是货币计量，更多的学者趋向于前者。对于环境会计的计量方法说法众多，主要有：机会成本法、影子价格法和模糊数学、市场价值或生产率法、人力资本或收^损失法、防护费用法、恢复费用或重置成本法、环境指数换算法、能值分析法和生态占用分析法等(孙兴华等，2002；王华等,2000；李宏英，1999)。谢诗芬(2004)则主张把公允价值引人环境会计计量中，认为它是最重要的计量方法。
　　(七)环境会计信息的披露　环境会计的披露受关注度较高，现有研究较多但尚未有统一的结论，主要集中在补充会计报告和独立环境报告的选择上。补充会计报告是在现有财务会计报告的基础上，通过将环境对财务的影响直接列入现有报表的有关项目之中。补充报告模式带来的问题是环境会计信息披露分散，使得环境会计信息的整体感、直观性不强，缺乏可比性(李洪光等，2002)。高历红和李山梅(2007)认为当前以补充报告方式披露环境信息不足以满足众多信息使用者的需要，独立环境报告是企业环境信息披露的新趋势。独立环境报告是设立单独的环境会计报告来披露企业的环境信息，它可以综合采用文字、表格和图形等方法进行单独披露。但是，学者们认为独立环境报告模式会增加工作量及复杂性(李洪光等，2002)；经济上不划算，而且又容易造成报表使用者的困惑(丁红燕，2002)。肖华(2001)在其博士论文中指出，在目前我国环境会计具体准则空缺的情况下，企业应首先考虑采用独立环境报告模式报告环境信息，待将来我国制定和颁布环境会计具体准则后，再采用补充环境报告模式。
　　
　　二、环境会计的实证研究
　　
　　尽管我国环境会计研究成果较丰富，但从研究方法看，主要是规范研究，只有少数实证研究(约占1.2％)(何卫红、郑垂勇，2007)，而在环境会计的实证研究中，对环境信息披露的分析占了绝大部分，目经历一个由最初的描述性研究逐渐过渡到分析性研究的过程。
　　(一)企业环境信息披露现状的描述性研究　为了对环境信息披露进行更为深入的分析，第一步就是了解企业环境信息披露的状况，因此出现了若干描述性研究的文献。其中有些研究某个地区的披露情况，如田翠香等(2008)、周洁和王建明(2007)、方丽娟和耿闪清(2007)等；有些考察某个行业的披露情况，如纪

 珊和王建明(2005)、陈瑶和王建明(2005)、裴柏雅和戴立新(2007)等。研究普遍认为现阶段我国环境信息披露有如下特点：披露比例不高，以上市公司为主，主要集中于重污染行业(肖淑芳和胡伟，2005；张星星等，2008)；上市公司对环境信息的披露逐渐增加，随着时间的推移，披露环境信息的公司越来越多，这些公司所披露的环境信息的内容也经历了从简单到复杂的过程(纪珊和王建明，2005；尚会君等，2007)；披露内容多为定性描述，信息不全面且可比性差，缺乏连续性，披露的信息主要为历史性信息(李慧，2005；张星星等，2008；肖淑芳和胡伟，2005)；披露方式不规范(王立彦，1998；肖淑芳和胡伟，2005)。
　　(二)企业环境信息披露的动因研究　自20世80年代以来，国外学术界对环境信息披露进行了大量的实证研究，但得出的结论并不一致。国内的研究结论也是众说纷纭，缺乏统一定论。影响环境信息披露的因素主要可以分为公司特征因素、公司治理因素和外部因素三大类。公司特征因素包括公司规模、盈余业绩、行业类型、财务杠杆等；公司治理因素包括所有权性质与结构、独立董事比例等；外部因素包括法律法规、利益相关者的要求、媒体的报道等。(1)公司特征因素。公司特征因素对环境信息的影响研究国内文献比较多，已有的实证研究中发现：公司规模和环境信息披露水平正相关(汤亚莉等，2006)；盈余业绩与环境信息披露之间，既有正相关关系(汤亚莉等，2006；殷枫，2006；阳静，2008)，也有负相关关系(李正，2006)，还可能没有关系(朱金凤等，2008)；所属行业污染越严重其环境信息披露越趋详尽(尚会君、刘长翠和耿建新，2007)，而且披露水平在重污染和非重污染行业之间存在明显差异(王建明，2008)。(2)公司治理因素。我国有稍少文献从所有权性质及独立董事比例角度计论公司治理对环境信息披露的影响。李正(2006)和李晚金等(2008)发现直接控股股东股份性质与环境信息披露没有显著的相关性，可以看出我国国有资本并没有切实履行更多的环境保护责任；股权集中与否对公司环境信息，的披露也没有显著影响；阳静和张彦(2008)认为流通股比例的增加，使得公司有动机通过环境信息对外传递公司稳健经营的信息；独立董事比例对环境信息披露行为有显著影响；而李晚金、匡小兰和龚光明(2008)认为董事长与总经理是否二职合一及独立董事比例因素对环境信息披露没有显著影响，他们认为是由于我国的公司治理更多地强调企业的经济目标而忽视企业的环境目标。(3)外部因素。企业对外披露环境信息主要是外部利益相关者施加压力的结果，这些外部压力来自政府、公众、社区、客户、媒体、竞争对手等。其中，政府压力是一种直接压力，对企业的影响较大。政府通过制定和颁布一系列法规制度引导企业在环境方面的行为。我国上市公司环境信息的披露与环境法规的发布时间具有一定的相关性(朱金凤、赵红雨,2008)，环境法规出台后上市公司的环境信息披露更详尽(李慧，2005；尚会君等，2007)。另一种外部压力来自社会方面，这是一种间接的压力，一般通过舆论或市场行为来实现。邹立和汤亚莉(2006)通过博弈模型分析发现，上市公司、股东、社会及公众都对环境信息的披露起到推动作用。此外，重大环境事故发生之后相关行业公司的环境信息披露都会增加，以保持或重新获得正当性。这方面的研究有肖华和张国清(2008)，他们以“松花江事件”的肇事者“吉林化工”所属化工行业的79家a股公司为样本发现，重大环境事故发生以后同行公司会在其年报中披露更多的环境地信息。
　　(三)我国环境信息披露的市场反应研究　一般认为，我国现阶段上市公司的环境信息披露整体上还不能解释股价波动，也不能对投资者产生决策影响(万军，2003)。史晓媛(2006)发现只有个别的环境信息披露事件能够使股票市场产生比较显著的反应，这类事件主要包括能够对企业的主要经营业务和下一步战略发展方向产生直接影响的负面环境信息、企业环境绩效得到公众认可和企业得到政府环保资金补贴等正面环境信息。但是，张玮(2008)发现我国市场对正面环境事件的反应不够显著，只是对于强制披露的环境信息会做出显著的负面反应，而对于自愿披露的负面环境信息所做出的负面反应并不明显。出现这种现象的原因可能是：首先，目前我国资本市场的有效性不强，市场对公司的环境信息反应不灵敏，公司的环境会计信息并不能完全通过股价反映出来；其次，我国目前投资者对环境信息不够重视，他们关注的更多的是企业的经营情况、盈利状况如何，很少将公司的相关环境信息纳入考虑范围之内，只有当所披露的环境会计信息能够对公司经营产生比较大的直接影响时，资本市场才会作出比较显著的反应。
　　
　　三、环境会计未来研究展望
　　
　　通过上述对我国环境会计理论和实证研究的回颐可以看出，我国企业环境会计的研究刚刚起步，有很多地方尚不完善。理论研究尚未建立起一套完整和系统的环境会计理论体系，实证分析也众说纷纭，没有得出一致的结论。可见，环境会计理论和实证研究都有待突破。
　　(一)环境会计需要建立自己独有的框架和理论基础　在上述对环境会计实证部分的综述中，我们发现实证结论不一致，甚至出现互相矛盾的结论。虽然检验的数据来源、行业类型、公司规模以及检验方法的选择都会导致研究结论出现差异，但背后更重要的原因是缺乏一套坚实和统一的理论基础。纵观环境会计的理论研究，大部分的学者或是认为环境会计是传统会计的一个方面，或是尽管指出环境会计有别于传统会计，但其研究也只是对传统会计理论的简单修正，其理论探讨研究深度不够，始终没有形成完整的体系和稳定的结构。尽管环境会计是在传统会计中孕育出来的，但它不是对传统会计的补充，而是有别于传统会计的一个新领域。传统会计反映的是社会问题对企业的财务影响，而环境会计反映的是企业活动对社会的影响，它们服务于不同的利益相关者。环境会计不应是如传统会计那样被动地回应，而是应该积极地改变环境。在以古典和新古典经济学为基础的自由市场经济理论和企业理论框架下讨论环境会计，将难以建立起真正的环境会计理论体系。环境会计研究需要突破新古典经济学的局限，建立起新的理论基础。环境会计是对企业和环境关系以及会计在这种关系中作用的重新审视，需要依托政治经济学和政治哲学构建环境会计的理论基础和理论体系。
　　(二)拓宽环境会计的研究思路和研究方法　资本市场的“主流”研究范式一般是研究股东和管理者之间的代理关系，而环境会计反映的是比股东更为广乏的相关利益者的利益，所以在研究思路上应该探索从合法性理论、社会政治理论，契约理论等角度提出可验证的假说，采用更为综合的评价指标。另外，由于环境会计披露缺乏规范的环境环境会计规范及准则，导致我国环境信息的拱露缺乏规范性、可比性，影响了实证研究的科学性。同时，我国年度报告中的环境信息已经过审计师的审计，但是独立报告中环境信息的可靠性就值得商榷，这样更影响了实证研究结果的准确性。因此，应尽快建立统一的环境会计规范或报告指引，同时应加强环境审计，真正发挥环境信息对企业环境表现和环保活动的监督与推动作用。