［摘 要］ 本文在分析会计信息披露产生及发展历史的基础上，对目前网络环境下企业会计信息披露模式进行研究，认为基于“事项法”的会计信息披露模式将成为会计报告的主流，并通过对会计信息生成模型的改进最终改进会计信息质量。
　　［关键词］ 会计信息披露；事项法；事项法会计

　　及时、真实、充分、公平地向广大投资者披露可能影响投资者决策的会计信息是企业必须履行的义务。随着网络技术的发展，使得人们对于信息技术对会计的影响有了更多的期待，企业会计信息披露从其产生到发展无不依赖于会计环境的变化，从复式记账到股份公司的出现再到现在网络技术的渗透，企业会计信息披露不断地顺应发展环境，在会计信息披露内容、披露方式等方面作出相应的调整，以充分满足不同环境下会计信息使用者日益变化的需求。
　　
　　一、会计信息披露的产生及发展
　　
　　会计信息披露起源于复式簿记，其发展有赖于会计环境变化所导致的对会计信息的新需求，特别是股份公司的出现进一步加速了会计信息披露的发展。利特尔顿（a. c. littleton）在《20世纪以前的会计发展》一书中，系统地提出了复式簿记产生的7项必要条件：文字、算术、私有财产、货币、信用、商业、资本等。以上这些条件同时构成了会计信息披露形成的基本要件。迈克尔·查特菲尔德在其名著《会计思想史》中认为，在利特尔顿列举的7项必要条件的基础上，还应加上意大利商业的合伙和委托代理关系，这两项条件同样促进了会计的发展。WWW.11665.cOm随着复式簿记的产生和发展，通过构建自身独特的会计记录、计量系统和相应的会计理论，生产出全新的会计产品即会计信息，在会计信息由生产者向使用者传递的过程中，会计信息披露形成了。尽管尚不了解复式簿记的确切起源，但对其早期历史的许多方面，取得了一致的意见。由于复式簿记具有无法比拟的优点，才为会计信息披露的产生创造了条件：一方面，按复式簿记提供的会计信息具有全面性和真实性；另一方面，按复式簿记提供出来的会计信息是企业财产所有者迫切需要掌握和了解的。当会计信息由生产者向使用者传递时，会计信息披露便产生了。
　　会计信息披露的发展历程可分为以下3个时期：以账簿披露为主体的时期、以会计报表披露为主体的时期、以财务报告披露为主体的时期。
　　1． 以账簿披露为主体的时期
　　复式簿记发端于意大利，从12世纪到15世纪，曾先后经历过“佛罗伦萨式”簿记、“热那亚式”簿记和“威尼斯式”簿记等3个阶段。在这一时期，会计信息披露主要采用账簿披露的方式进行。
　　2． 以会计报表披露为主体的时期
　　1494年，意大利数学家卢卡·帕乔利（luca pacioli）在威尼斯出版了《算术、几何、比及比例概要》一书，拉开了会计信息披露方式由账簿为主体向会计报表披露为主体转变的序幕。会计信息披露实践真正的变革发生于19世纪。1844年英国颁布了《公司法》并于1856年修订，对资产负债表的标准格式予以规范。从此，会计信息披露实践全面进入以会计报表披露为主体的时期。在19世纪，会计信息披露实践是通过会计信息生产者向会计信息使用者提供资产负债表的方式来实现的，主要有英国模式和美国模式。进入20世纪以后，会计的发展中心移至美国。20世纪20年代以后，美国的会计环境发生了重大变化，导致会计信息披露实践的重心发生位移，由资产负债表转向损益表。1977年国际会计准则委员会（iasc）公布了国际会计准则第7号，也正式把财务状况变动表作为财务报表体系不可或缺的组成部分。至此，会计信息披露方式进入资产负债表、损益表、财务状况变动表三表并重的发展阶段。美国财务会计准则委员会（fasb）于1987年11月发布了第95号财务会计准则公告，规定从1988年7月起，以“现金流量表”替代“财务状况变动表”，作为一种新的会计信息披露方式，与资产负债表、损益表一道向会计信息使用者传递企业的各种会计信息。
　　3． 以财务报告披露为主体的时期
　　1978年，美国财务会计准则委员会（fasb）提出了既不违反gaap，又可扩大会计信息披露的新思路，那就是把会计报表扩大为财务报告。会计信息披露逐渐进入以财务报告方式为主体的新的发展阶段。
　　
　　二、网络环境对传统会计信息披露模式的改进
　　
　　目前，会计信息披露领域正在进行着一场新的变革，这场变革体现在两个层面，即披露内容的创新和披露手段的创新。而这一变革无疑是由用户需求驱动的。
　　随着网络技术的成熟和市场环境的变化，越来越多的会计信息需求者对会计信息提出了更高的要求，主要表现在：
　　1． 日益成熟的资本市场是会计信息需求变化的外部诱因
　　会计的目标在于提供决策有用的信息，提供决策有用信息的目的在于从资本市场获取更多的投资。在资本市场较为发达、交易成本降低、进入和退出壁垒较低的情况下，企业更愿意披露较为详尽的会计信息，以获得投资人的信赖。对于投资人而言，获得较多的决策信息，有助于增强会计信息的可信度，坚定投资信心。
　　在网络环境下，许多公司在他们的网站上已经开始自愿披露更多的财务信息，并建立和密切保持了与消费者、供应商、员工以及投资者之间的联系。网络环境下的会计信息披露，在内容方面应包括多种多样的公司信息，如部分或完整的公司年报信息、年报中未包括但同样重要的业绩信息等。就国外的研究现状来看，目前对网络环境下的会计信息披露还没有统一的规范，各披露单位在具体实施上表现出很大的差异。比如在美国，有超过80%的公司在网上提供了公司的基本信息，有73%的公司提供了财务概要，而只有很少的公司提供了详细的财务报告。在我国，各信息披露单位对网络环境下会计信息的披露尚未形成制度，尤其是中小公司还缺乏规范的财务信息披露制度和财务信息披露通道。各公司在网上披露的也大都是电子财务概要，极少有详细的财务报告。另外在公司主页披露财务报告是一种自愿披露的行为，根据有效市场理论，披露 “好消息 （gn）”的公司会比披露“坏消息 （bn）”的公司在自愿披露时有更大的积极性。
　　2． 企业管理和经营模式的创新是会计信息披露的内在动力
　　网络环境下，电子商务的兴起催生了新的企业管理和交易模式，并进而丰富了会计信息披露的内容。越来越多的人认识到：信息化的过程并不是单纯的技术引进过程，而是全新管理模式的引入。在社会信息化水平不断提高的前提下，企业不得不跟上信息化步伐，基于信息化环境实现业务流程重组，提高企业内部管理水平和控制能力，形成企业的核心竞争力。
　　3． 网络环境提供了会计信息披露的新的技术手段
　　网络的产生无疑改变了会计信息披露的时效性，缩短了信息采集、处理和发布的周期，这一点得到了业界的一致认同，但这并不是网络环境下信息披露手段改变的核心。网络环境下信息披露的手段的创新主要表现在两个方面：一是综合报告的兴起；一是个性化报告的引入。综合报告打破了传统会计报告的格式束缚，强调信息的综合性；披露的内容远远超出财务信息的范畴，综合反映企业的市场、客户关系、成长能力、生产能力、资金以及风险控制能力等。个性化报告强调提供的信息不是由企业提供，而是由用户“掘取”，即由用户确定所需的信息并及时获取，会计信息不是“送来”的，而是“拿来”的。网络环境对上述变化提供技术支持。

        三、基于网络环境下会计信息披露的新模式——“事项法”
　　
　　事项法也称“使用者需要法”，产生于20世纪60年代，其主要倡导者是美国会计学者george h. sorter，他在“an‘events’approach to basic accounting theory”一文中，比较全面地阐述了以事项法为基础所形成的基本会计理论。之后，orace johnson于1970年发表了“toward an ‘events’theory of accounting”，论述了事项会计理论的一些重要问题。everest & weber于1977年提出了实现事项法的模型以及用计算机技术实现事项法的结构 。由于缺乏技术层面的支撑，事项法会计在过去一直没有得到应有的重视。近年来，随着信息技术与网络技术的发展，事项法会计的应用环境已日益成熟，基于事项法构建网络环境下会计信息披露的新模式已成为研究的热点问题之一。我国对事项会计理论的研究是从2000年开始的，至今已有不少学者对其展开了广泛的探讨，并取得了一定的成果。
　　（一）事项法会计的基本思想
　　“事项”是指可以观察到的、亦可用会计数据表现其特性的具体活动、交易和事件。事项法会计是指按照具体的经济事项来报告企业的经济活动，并以此为基础，重新构建财务会计的确认、计量和报告的理论与方法。事项法会计的基本思想如下：
　　（1）信息使用者对信息的需求存在差异性。财务信息的使用者需求迥异，信息提供者难以提供一套能符合所有使用者决策需要的信息，传统的财务报告模式不满足决策相关性。会计的目标在于提供与各种可能的决策模型相关的经济事项，即可供加工处理的原始数据，具体的模型选择与加工处理环节应当交由使用者完成。
　　（2）财务会计不仅要提供价值信息，也应当提供非价值信息。现行财务会计对数据的加工处理方式过滤掉了许多决策有用的非价值信息，大量会计假设与会计估计的存在降低了信息的可比性。事项法会计所提供的经济事项信息几乎没有进行汇总，避免了汇总可能带来的有用信息的丧失，保持了事项的原始形式。这些原始信息由用户根据自己的需求、偏好、决策模型等进行判断、选择、计算。
　　（二）基于事项法的会计信息披露模式的实现方式
　　基于以上基本原理的分析，我们认为，事项法会计信息披露应当包括事项库、模型库和报告引擎3部分：事项库存放企业发生的有关业务事项的原始信息，属于信息系统的输入端；模型库提供各种管理方法和数学模型供决策者使用，属于信息系统的加工处理端；报告引擎根据用户需求，利用模型获取事项数据，构造符合用户需求的会计报告，构成输出端。三者的关系如图1所示。

　　当一项业务发生时，记录人员必须判断哪些属于业务事项，哪些属于非业务事项；对于业务事项，需要由各业务流程环节的相关人员按照特定的属性描述方法记录添加到共享事项库中，并由授予权限的专门人员对事项库进行更新、修改等操作。事项库是会计信息披露及时、高效运行的基础；模型库用来存放对经济事项进行处理的重分类模型、预测决策模型、财务分析模型、财务报告模型等。这些模型是由相对稳定的信息需求所决定的，受到各种会计规范的制约。当使用者需要关于业务事项的某方面信息时，驱动模型库中的特定方法对事项库中的数据进行加工处理，将产生的决策所需信息存入目的库中，从而满足不同信息使用者对信息的个性化需求。报告引擎提供事项库及模型库的连接以及与用户的会话，通过读取与事项相关的数据存储，运用决策模型，将其转化为信息，以特定格式提供给信息用户。报告引擎与信息使用者的接触最为密切，为信息使用者提供各种视图输出并负责接收用户要求。报告引擎的作用在于识别并分解用户需求，将用户需求转变为信息检索和加工的指令，并驱动模型完成这一过程。
　　这一模式的特征在于改变了信息的披露模式。由单纯的企业提供信息转变为由用户掌握的信息获取。报告生成方式的核心思想是将会计数据的综合过程完全交给用户。企业的业务处理系统负责忠实地记录企业业务活动的发生，记录时将不再考虑记录的信息是为谁提供的，整个记录过程应尽可能地实现数字化、无纸化，采集到的数据集中存放于统一的数据库中，不对数据作深入的处理。而会计信息系统的任务，并不像现在这样，按照统一的会计准则和制度生成最终的账簿和报表，它的任务是提供足够的会计数据综合的手段和方法，用户可以按照自己感兴趣的角度选择适当的途径，归集和分析数据，以满足自身对会计信息的需求。借助于网络的强大处理能力，可以做到数据的即时提取和汇总。
　　因此，网络环境下会计报告不仅改变了传统的报告模式，而且改变了会计报告的生成方式，并最终有效地提高了会计报告的质量。
　　
　　主要参考文献
　　［1］ 杨周南 等. 计算机信息处理环境对会计理论与实务的影响及对策研究［m］. 北京：中国财政经济出版社，2002.
　　［2］ ［美］ 阿妮塔·s·霍兰德. 现代会计信息系统［m］. 北京：经济科学出版社，1999.
　　［3］ 李守明，黄敏学 等. 财务决策支持系统［m］. 北京：经济科学出版社，2001.
　　［4］ 魏明海，龚凯颂. 会计理论［m］. 大连：东北财经大学出版社，2001.
　　［5］ 王松年. 国际会计前沿［m］. 上海：上海财经大学出版社，2001.
　　［6］ 李端生，续慧泓. 网络环境下会计报告模式研究［j］. 会计研究，2004（12）.