摘　要:会计专家证人制度与会计鉴定人制度分别是英美法系与大陆法系下涉及经济案件诉讼支持的主要内容,二者的有机结合,可以很好地克服两种制度各自的缺陷。我国采用以会计鉴定人制度为主,会计专家证人制度为辅的诉讼支持制度,可以有效地弥补会计鉴定人制度的不足,使会计证据能够得到相互印证,提高公信力,真正体现法律的公正性,提高诉讼效率。为使会计鉴定人制度与会计专家证人制度的融合能更好地发挥作用,有些问题还应从法律上进行完善与必要的规范,如会计专家证人的法律地位、适用的情形、鉴定结论的质证、会计鉴定人的法律责任、以及会计鉴定人与会计专家证人的资格要求等等。
　　关键词:会计鉴定人制度;会计专家证人制度;制度融合

　　会计专家证人制度和会计鉴定人制度构成了经济案件诉讼支持(litigation support)的主要内容。在经济犯罪、经济过失和经济纠纷案件的审理过程中,它为法庭对案件的公正裁决提供了重要的依据。其中,会计专家证人制度构成了英美法系下法务会计诉讼支持的主要内容,而会计鉴定人制度构成了大陆法系下司法会计诉讼支持的主要内容。尽管英美法系的会计专家证人制度与大陆法系的会计鉴定人制度都是用于解决诉讼过程中遇到的财务会计专门问题的制度安排,作为专家证人或鉴定人的专家意见都是法律认可的一种特殊证据,即意见证据,鉴定意见或结论与专家证言都需要在法庭上接受当事人的询问和质证,法官或陪审团依其自由心证决定其是否采信。然而,在两大法系下,会计专家证人制度与会计鉴定人制度的作用机制、方式和程度却存在较大的差异,且各有利弊。wwW.11665.COm如何将这两种制度进行科学的结合或融合,以达到取长补短,提高诉讼支持的效率和公信力则是一个具有重要理论价值与现实意义的课题。本文将就两大法系下的会计专家证人制度与会计鉴定人制度展开讨论,并在此基础上论证二者融合的必要性及融合后完善的建议和措施。
　　
　　一、会计鉴定人制度及其局限性
　　
　　会计鉴定人诉讼制度源自大陆法系国家的“职权主义诉讼”。大陆法系国家在进行经济案件的审理过程中遇到了复杂的财务会计问题,法官依其职权可以指派或聘请具有资格的会计师,以中立的地位或独立于当事人各方,提供专家意见或鉴定意见。这时的会计鉴定人是以其专业特长弥补法官在财务会计知识方面的不足,被视为是法官的助手,其所提供的结论意见一般视为一种独立的诉讼证据。会计鉴定人被要求出庭宣读和说明鉴定意见或结论,并要接受法官、各方当事人或其代理人的质疑,但通常没有质证的权力。由于会计鉴定人是法官指派和聘请的协助审理经济案件的会计专家,是法官的助手,因此,有权了解案情和查阅案卷,并且鉴定人为了保持其独立、公正,适用与法官相同的回避情形。鉴定人必须取得国家专门机构授予的资格。
　　“职权主义诉讼”的主要目的在于注重发挥司法机构或法官在经济案件审理中的职权作用,尤其是法官在审判中的主动性与指挥作用,强调运用司法机构的权力查明事实真相。
　　我国的诉讼支持所采用的制度与大陆法系国家较为接近,在经济案件诉讼支持中,当涉及到复杂的财务会计专门性问题时,主要是通过会计鉴定人制度解决。我国的司法会计鉴定人制度最初是从前苏联引入,新中国成立后,公有制经济在我国建立,随着经济的发展,经济犯罪案件日益增多,为了取得和证实经济犯罪案件中犯罪嫌疑人的财务会计证据,司法机关开始启用会计鉴定人,从企事业单位聘请会计人员帮助查账,收集会计方面的证据。改革开放后,为了打击经济犯罪,1985年6月,最高人民检察院在大连召开了全国检察系统刑事技术工作座谈会,会议通过了《关于检察机关刑事技术工作建设的建议》,该健议》明确提出要在省、市两级检察机关建立司法会计技术门类,并把它纳入检察机关刑事技术工作序列。
　　由于我国司法会计鉴定机构由公安系统、检察系统、法院系统内部设置,司法机关内部设置的司法会计鉴定机构由本系统进行管理,面向社会服务的司法会计鉴定机构由司法行政机关管理,这种机构设置与制度安排将导致“自侦自鉴”、“自检自鉴”、“自审自鉴”的弊端,不利于司法的公正,易滋长司法的腐败。于是2005年2月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议通过了《关于司法鉴定管理问题的决定》,该缺定明确提出:“侦查机关根据侦查工作的需要设立的鉴定机构,不得面向社会接受委托从事司法鉴定业务”,“人民法院和司法行政部门不得设立鉴定机构”。以增强司法会计鉴定的客观公正性。
　　然而,司法会计鉴定人制度是建立在“职权主义”理念基础上的,其主体是司法机构或法官,这种制度是为法官或司法机构提供诉讼支持服务,这就决定了在这种制度下,会计鉴定人主要是由法官或司法机构指派或聘请,因此,无法从根本上解决“自侦自鉴”、“自检自鉴”、“自审自鉴”的弊端。
　　
　　二、会计专家证人制度及其缺陷
　　
　　专家证人制度源自英美法系国家的“当事人主义诉讼”,它是指专家证人运用科学、技术或其他专业知识和技能,就案件有关专门事实或问题向法庭提供专业意见的一种制度。会计专家证人主要是在涉及财产权益的案件中,对所涉及的会计专业问题进行调查,搜集证据,提出专家意见,出庭作证、质证。会计专家证人由当事人自行委托,因此,其从属于一方当事人,维护一方当事人的利益。会计专家证人与普通证人同属“证人”类别,一样都要接受严格的交叉询问,会计专家证人证言并没有比普通的证人证言具有更高的证明力,但在证词的说服力上却有所不同。普通证人只能对其亲身体验的事实做出一种感性的判断,为法官提供认定事实的材料;而会计专家证人可以超越其亲身的体验,依据其所掌握的专业知识和从业经验对所涉案件做出理性和科学的判断,从而为法官提供认定事实的材料。与会计鉴定人不同的是,会计专家证人受当事人之托,无需适用与法官相同的回避情形;也不像会计鉴定人那样具有严格的资格规定与要求,会计专家证人只要具有相关专业知识或技能即可,一般无其他的限制。
　　这种“当事人主义诉讼”,主要是强调双方当事人在诉讼中的主体地位,通过双方在诉讼中的相互争辩与对抗,帮助审判者或陪审团辨明是非、真假。审理过程中起诉方和辩护方在地位平等的基础上依次进行举证,按交叉询问秩序对证人进行询问,控辩双方可随时就证据的关联性、可采性提出异议,由主持庭审的法官当即做出裁决。
　　会计专家证人的特征主要表现在以下几个方面:
　　第一,专业性。作为会计专家证人,其必须是专业人士,具有丰富的会计、审计、法律等相关专业知识及经验,并且这种专业水平足以能够应对诉讼中涉及的法务会计特定事项的科学分析与判断。
　　第二,非裁判性。即会计专家证人在诉讼案件中,只能以专家证人的身份为当事人提供专业咨询或向法官提供专家证言,但不能对案件事实直接进行裁决,或对法律问题作出决定性的判断。并且,
其所提供的证言是否可以采信及可采信的程度必须由法庭认定。
　　第三,严格限制性。这里的严格限制是针对会计专家证人的使用范围及数量而言的,主要体现在以下三个方面:(1)在诉讼中只有出现合理必要时才适用会计专家证人,如在明确或评估有争议的损害赔偿金额时;(2)在简易程序中,不适用会计专家证人,因为一些简单的会计计算,一般常人均具有能力进行合理、正确的估算;(3)使用专家证人数量的限制,也即控、辩双方传唤专家证人的人数限制。
　　第四,意见倾向性。由于会计专家证人是由当事人自己聘请的,并由当事人支付有关费用,因此,会计专家证人与当事人之间便形成了某种利害关系,在作证时容易带有某种倾向性。 第五,公正性。尽管会计专家证人的证词带有一定程度的倾向性,然而公正性却是基本的、根本的要求。英美法系国家对会计专家证人的职责定位为对法院负有优先职责,也即他们必须首先满足向法庭提供客观、公正的证言,为法庭发现客观事实,进行公正裁判服务。
　　专家证人是英美法系国家的概念,早在14世纪,英国就确立了专家证人在诉讼过程中的地位,但是,当时的专家证人只是以法官助手的身份出现,而且是由法庭指定,类似于司法会计中的鉴定人。18世纪以后,随着资本主义市场经济的迅速发展,经济组织的规模不断扩大,经济组织内部的结构日益复杂化,经济组织之间的联系更加紧密,公司面临的经营环境更为复杂。与此同时,经济纠纷呈现出多样化和复杂化,经济犯罪的形式越来越多,手段也更为高明。法庭及仲裁机构受理的经济案件日益增多,更为复杂,对专家证人的需求也越来越广泛。由于法庭的审判者或法官受其对各种专业知识及经验的限制,在指派专家证人中存在着效率低下的问题。如由于事先对经济案件的性质不够了解,在指派专家证人时,所选专家对案件的针对性不够强,因此,专家证人的证言的公正性、客观性受到了质疑。由于这种单纯的法庭指定方式已经不能满足诉讼制度的效率性和公正性的要求,于是,由当事人聘请专家证人的方式在英美法系国家产生并得到了不断的发展。
　　英美法系国家的会计专家证人制度,由于对专家证人的资格要求不高,不像会计鉴定人那样有严格的资格要求;并且专家证人是受当事人委托与聘请,具有维护当事人利益的动机与目的,尽管要求专家证人应具备公正性的职责,但也不能排除会计专家证人为维护当事人的利益及从自身利益出发,提供不够公正、客观的证言的可能性。虽然在法庭上要接受交叉询问、相互争辩与对抗,但毕竟会在一定程度上干扰审判者的正确裁判。

　　三、会计鉴定人制度与会计专家证人制度的融合
　　
　　由上分析可见,要使诉讼支持客观、公正,应将会计专家证人制度与会计鉴定人制度相结合,也即在涉及财务会计的诉讼支持中,既使用会计鉴定人又使用会计专家证人,这样,从司法机构或法庭而言,可以减少因单纯由当事人聘请的会计专家证人的倾向性意见而对公正裁定的干扰;从当事人而言,可以排除因单纯由法庭指派会计鉴定人的“自侦自鉴”、“自检自鉴”、“自审自鉴”而带来的质疑,从而使当事人与法官都能“兼听则明”,有利于法官的公正断案与当事人对裁决结果的接受。
　　下面以我国证券市场因虚假陈述引发的民事责任诉讼支持为例。我国最高人民法院于2003年1月9日发布了《庆于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》 (以下简称《1·9规定》),就虚假陈述行为人民事责任的四个构成要件,即虚假陈述行为、损害事实、因果关系和主观过错进行了规定。
　　首先,根据《1·9规定》,虚假陈述是指信息披露义务人违反证券法律规定,在证券发行或交易过程中,对重大事件做出违背事实真相的虚假记载、误导性陈述,或者在披露信息时发生重大遗漏、不正当披露的行为。可见,认定虚假陈述的关键在于“重大性”或“重要性”,只有当虚假陈述是“重大”时,才予以认定。对于是否“重大”或“重要”的判断,从过程来看,可以以金额是否重大或性质是否严重来判断;从结果来看,一是对理性人的投资决策是否产生了重大的影响,二是对股价是否产生了重大影响。所有这些均涉及到会计与审计中的“重要性”概念与判断,需要借助高水平的会计、审计专家的计算与经验判断。因此,在对虚假陈述的认定时,不仅需要会计专业人士提供有关“重大性”的职业判断,更需要不同的会计专家或专业人士对虚假陈述是否“重大”的认定的互相印证。其次, 《1·9规定》也明确了损失的范围及其计算方法。损害的事实主要表现为投资差额的损失,然而这种差额损失的确认与计量需要高超的财会技能与经验。根据会计信息所必须具备的质量特征——可核实性(verifiability)的要求,也即由独立的专业和文化素养基本相同的人员,分别采用同一计量方法,对同一事项加以计量,能得出相同的结果。这也就要求作为诉讼支持的会计证据也应具有可核实性的特征,因此,在损失的计量上,为了公正、客观和取信于有关当事人,不仅需要会计专业人士的计算,更需要损失计算结果具有可核实性的特征。第三,关于因果关系的认定,虽然我国也采用了世界公认的市场欺诈理论与信赖推定原则,即规定只要投资人的投资满足以下三个条件,就可以认定因果关系成立:(1)投资了与虚假陈述直接关联的证券;(2)购入的证券是在虚假陈述实施日以后至揭露日或更正日之前;(3)在虚假陈述揭露日或更正日及以后,因卖出该证券发生亏损,或因持续持有该证券而产生亏损。这使得虚假陈述案件中原本专业性极强的财务会计问题得以简化。但是,即便如此,仍需要会计专业人士的协助,如在“直接关联的证券”的认定上,在“实施日”、“揭露日”及“更正日”的确定上,都需要得到不同的会计专家的相互印证。第四,在过错的判定上,我国规定:发行人、上市公司负有责任的董事、监事和经理等高级管理人员,证券承销商和上市推荐人及其负有责任的董事、监事和经理等高级管理人员,专业中介服务机构及其直接责任人等对虚假陈述行为承担过错推定责任。目前,在过错推定责任的确定上各国普通接受的是“审慎人”的观点,也即行为人只要做到了必要的职业谨慎,则不存在过错。就上市公司而言,在会计信息的披露上只要充分地遵循了会计准则的要求和上市公司信息披露准则的要求,则不应认为存在过错;就注册会计师而言,只要充分地遵循了审计准则的要求,则不存在过错。是否遵循了会计准则与审计准则,需要高水准的职业判断,这也同样需要不同的会计专家或专业人士的相互印证。
　　由上述分析可见,为了提高会计证据的公信力,需要由不同的会计专家或专业人士的相互佐证或印证。将会计鉴定人制度与会计专家证人制度相融合,可以达到有效地印证会计证据的目的。同时,就法庭和当事人而言,可以做到从形式到内容的公开与公正,以取信于各方,真正体现法律的公正性。
　　
　　四、完善以会计鉴定人制度为主,以会计专家证人制度为辅的诉讼支持的建议
　　
　　通过以上的分析与论证可以确定,在涉及经济案件的诉讼支持中,很有必要将会计鉴定人制度与会计专家证人制度进行有机的融合。然而,这一融合采用什么方式或形式,则要视各国的具体情形而

定。一般而言,在人们的文化理念中以崇尚民主为主的国家,较多地会采用以会计专家证人制度为主的诉讼支持;而在人们的文化理念中以崇尚权威为主的国家,则较多地会采用以会计鉴定人制度为主的诉讼支持。我国自2002年10月1日起实施的《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第48条规定: “对被诉具体行政行为涉及的专门性问题,当事人可以向法庭申请由专业人员出庭进行说明,法庭也可以通知专业人员出庭说明,必要时,法庭可以组织专业人员进行对质。当事人对出庭的专业人员是否具备相应的专业知识、学历、资历等专业资格有异议的,可以进行询问。由法庭决定其是否可以作为专业人员出庭。专业人员可以对鉴定人进行询问。”可见,实际上,我国在经济案件的诉讼支持中已形成了会计鉴定人制度与会计专家证人制度的融合,这是一种以会计鉴定人制度为主体,以会计专家证人制度为补充的会计专家诉讼支持制度。这一融合的格局是与我国的国情相适应的。然而,到目前为止,这种结合还很不完善,需要从以下几方面进行改进: 首先,应从法律上对会计专家证人制度的有关问题进行合理规范。 1　应明确会计专家证人的法律地位,确定会计专家证言为一种证据形式。会计专家证人的法律地位与专家证言性质的明确,有利于会计专家证人在诉讼支持中的作用的充分发挥。
　　2　明确会计专家证人的质证权。即应明确会计专家证人具有向对方专家证人、会计鉴定人询问和质证的权力,只有这样,才能在交叉询问、争辩与抗争中揭露真相,从而为法庭的公正裁判提供可靠的依据。
　　3　应对会计专家证人的资格进行必要的规定。通过法律形式对会计专家证人的一般资格要求予以规定,可以减少当事人对专业人员是否具备必要的专业知识、学历、资历等资格的异议。 其次,为完善会计鉴定人制度,应做好以下几项工作。 1　完善鉴定结论的质证。应建立鉴定结论庭前开示程序,即规定鉴定结论开示时必须出示那些相关内容及交叉询问的范围;明确规定鉴定人必须出庭作证,对于不出庭作证的情况应明确予以规定;完善鉴定人出庭的启动主体,即不仅要对当事人作为启动主体的情形进行规定,还必须增加法官依职权提请鉴定人出庭接受质证的权力,也即法官作为出庭启动主体的情形。完善的鉴定结论质证有利于审理过程的公开、公正,提高审判结论的公信力。
　　2　明确会计鉴定人的法律责任。这是鉴定意见或结论客观、公正的重要保证,也是法庭裁决公正的重要依据。
　　3　应制定与颁布会计鉴定人资格认定及执业规范。这样可以确保会计鉴定者的执业水平,并使其不断提高,也是实现会计鉴定业乃至诉讼支持业健康有序发展的客观要求。 第三,明确规定会计专家证人的适用情形。 会计鉴定人制度与会计专家证人制度的融合或有机结合的目的是为了达到会计证据的相互佐证与印证,提高证据的公信力,从而使法庭审判公正、客观。在以会计鉴定人制度为主,会计专家证人制度为辅的诉讼支持中,要使这一机制能很好地发挥作用,就应明确规定会计专家证人的适用情形,即在涉及何种形式的经济犯罪或赔偿案件时,需要辅之以会计专家证人,以及需要多少及怎样的会计专家证人。这样,不仅可以维护司法的公平、公正,还可以节约诉讼支持的费用,节省时间,提高诉讼效率。
　　总之,只有在相关的法律与法规中,就上述内容进行明确的规范,才能保证会计鉴定人制度与会计专家证人制度的融合并有效地发挥作用,从而引导人们合理科学地开展诉讼支持活动。
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