摘要：会计信息具有经济后果，不实的会计信息对国家经济运行危害极大。企业相关的利益主体——股东、债权人、管理者、政府、注册会计师等都有会计造假的动机。本文着重就各利益主体的会计造假手段、动机及治理与防范措施进行揭示和探讨。
关键词：会计信息  虚假  防治
        0 引言
        会计信息具有经济后果，即会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策制定行为具有不同的影响，且这些个人或团体行为的后果可能影响其他团体的利益。会计信息披露也存在许多潜在的经济后果，如个体间的财富分配、企业间的资源分配等，因而不实的会计信息必将带来巨大的危害。
        1 会计信息虚假现象分析
        会计造假是一种以获取不正当的利益为目的，在编制财务报告时，违背会计准则和会计制度以及其他相关法律法规，使用会计技巧，采取欺骗性手段故意谎报财务事实和财务信息，导致会计报表产生不实反映的故意行为。其主要包括：伪造、变造记录或凭证；侵占资产；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易或事项；蓄意使用不当的会计政策等。会计人员进行会计造假的手段主要表现在以下方面：①利用关联方交易进行造假；②利用会计政策的选择和会计估计的变更进行造假；③利用债务重组、非货币性资产交换进行造假；④在各个会计期间内调节收入和利润指标。wwW.11665.COm
        2 会计造假原因分析
        会计造假是人的趋利行为和特定制度背景下的产物，会计造假行为是相关当事人在对利弊得失权衡后做出的选择，利益相关者的行为都可能为会计造假提供条件或空间：
        2.1 管理当局与会计造假 由于所有权与经营权的分离，管理当局与企业所有者具有不同的行为目标和经济特征，不可避免的存在利益冲突。事实上，企业的管理当局（经理人）掌握着企业的经营控制权，为了其自身的业绩考核需要及其高额薪酬的计算确定，往往在相关监督机制不健全的情况下，极可能为了追求短期化行为利用手中的职权指使会计部门造假，提供有利于自己的会计信息。
        2.2 所有者与会计造假 企业所有者应该是真实会计信息最大的需求者，并且有足够的动机对其他利益相关者的行为进行监督。但是，由于我国公司治理结构的特殊性，企业的大股东拥有对企业的绝对控制权，中小投资者在公司治理中没有多少发言权，在公司治理结构中没有什么实质性的影响力，而只能被动地接受公司经营和财务运作的结果，因此大股东很容易“合法”操纵股东大会，进而控制股东大会、董事会，最终大股东从会计信息的需求者转变为会计信息的生产者。在此条件下，企业管理当局就很容易与大股东走到一起，制造虚假的会计信息，借以操纵股价，牟取暴利。
        2.3 债权人与会计造假 企业最大的债权人是银行，银行为了其所发放贷款的安全性考虑，必然对企业进行信用等级评定，因而以银行为代表的债权人也是真实会计信息的需求者。然而现实情况是银企之间并未建立起真正的风险责任机制，银行只满足于对企业贷款的事前监督，银行对贷款的事中和事后监督严重不足，使得银行对企业真实会计信息的需求最终流于形式。另外，值得注意的是，在债权人激烈的竞争中，债权人为了赢得客户，还可能给企业开出许多诱人的条件，甚至间接帮助企业进行会计造假，这在一定程度上助长了企业会计造假之风。
        2.4 注册会计师与会计造假 一般来讲，注册会计师审计效用的发挥直接关系到会计造假治理的成效。然而，我国会计信息的审计需求是由政府创造的，而非市场的内在需求，这必然导致注册会计师审计的先天性不足。
        3 会计造假的防治

        3.1 加强法制建设，强化法律责任追究 加强法律法规制度建设，发挥法律对会计行为的规范。以《会计法》为主导，以《企业会计准则》为核心，明确区分会计造假与合法会计行为的界限以及会计造假与会计差错的界限，避免造假者钻法律的空子或因责任不清逍遥法外；针对不同的责任主体，尽快完善有关会计造假责任追究的法律条款并切实付诸实施，强化有关人员的责任意识，严肃财经纪律。一是强调民事责任，建立民事赔偿机制；二是完善行政执法责任追究制，严格行政执法，防止行政监管者的寻租行为。加强行政监管是规范会计、审计行为，克服地方保护，确保公平竞争，防止腐败滋生的有效手段。三是结合民事赔偿和行政处罚，辅以必要的刑事责任追究，提高对会计造假行为的法律震慑力。
        3.2 规范企业治理结构，加强上市公司的内部治理 虚假会计信息从生成到披露要涉及多个市场主体，而上市公司是产生、披露虚假信息的源头。我国治理虚假信息系统必须采取以下措施规范和加强公司治理：一是稳步发展企业债券市场、股票市场、融资租赁市场、信贷和信托市场，积极培育重要生产要素市场，加大市场监管力度，严格规范市场运作，构筑对决策管理者的威胁机制，减缓其会计造假的压力。二是积极、稳妥地推进企业改制，明晰企业产权，在完善《公司法》的基础上规范公司运作，进一步明确股东会、董事会、监事会、经理层的责权划分，形成有效的权力制约机制，使权力分离和权力监督得到较好体现，改善“一股独大”的现状；设立三分之一以上的独立董事制衡经理层，引入审计委员会制度，强化对管理高层的监督，维护中小股东的利益；赋予监事会更大、更独立的人事权、财务权，建立健全对监事会负责的内部审计制度；由股东大会聘请会计师事务所进行报表审计，使cpa审计真正保持独立等。
        3.3 加强社会审计监督和政府监督的作用 强化会计监督，有效地发挥会计监督的职能，是对当前经济领域中出现的造假现象的有力挑战，也是预防会计造假产生的有力措施。在会计监督中单纯强调内部监督是不够的，必须强化对会计工作的外部监督，即社会审计监督和政府监督。社会审计监督是指注册会计师接受委托，以独立的第三者身份对被审计单位的经济活动进行客观、公正、全面的评价，对依法公开披露的单位会计报告的真实性负法律责任。政府监督主要是指我国财政、审计、税务、人民银行、证券监督等部门依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施会计监督检查，进行宏观调控。这样在建立健全单位内部会计监督制度的基础上，将专业监督和群众监督结合起来，使外部监督和内部监督配合协调一致，为会计人员创造良好的会计工作环境，确保会计监督的有效性。
        3.4 改进会计管理体制，强化内部审计与监督 解决会计信息失真的关键措施之一是如何改变会计人员的工作条件和环境，积极探索会计委派制或会计集中核算制度，落实会计人员的监督权，保护会计人员的合法权益。同时，强化内部审计与监督，使会计造假行为消失在产生的源头。内部审计是企业内部控制的重要组织部分，是对内部控制的再控制。内部审计部门承担着两项任务：一是规划、设计内部控制的具体制度、方法和程序，并负责内部控制制度建立后的不断整合、提升、完善、修正。二是对内控制度执行过程的监督、检查及其有效的评价。在强调单位内部控制制度建设的同时，有必要强化内部审计机构建设，赋予它一定的地位，树立其足够的权威，保证它的独立性，并尽一切可能提高内审人员的专业知识水准和适应现代企业内部控制的能力，使内部控制真正地落实到位。

        3.5 严格执法，加大处罚力度 加大处罚力度是当前防范化解会计造假风险的关键。对恶意造假者，一定要加大处罚力度，使造假者的代价远大于其收益。
        会计造假是一个严峻的社会问题，在未来较长时期内都会存在。治理造假必须从多方面入手，标本兼治才是出路。依法治理、有效监管、预防、发现、追究（惩处）机制的建设一个也不能少；规范公司管理当局、中介机构、政府行为缺一不可。在工作和实践中不断地发现症结所在，不断地完善法律法规，加大监督力度，完善监督体系，加强会计人员的职业教育和素质教育，以从根本上解决这个问题。