摘 要：2006年爆发的金融危机对全球经济的发展造成了重大影响，金融机构纷纷倒闭，使得公允价值计量属性成为了人们关注的焦点。对公允价值计量属性的运用、变化、争议进行分析，并进一步探讨公允价值的审计策略，以期对人们深入了解公允价值计量属性有所帮助。
关键词：公允价值;争议;公允价值审计
2006年爆发的次贷危机对全球经济的发展造成了巨大的影响，使得全球经济一蹶不振，金融企业在本轮的经济危机中遭受了最大的损失。随着雷曼兄弟等国际投行的轰然倒下，会计准则中的公允价值计量属性成为了人们关注的焦点，引发了人们的广泛争议。我国企业会计准则（2006）最大的亮点就是公允价值计量属性的广泛运用，新准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的确认与计量中引入了公允价值计量属性。根据谢诗芬（2006）等学者的初步统计，我国现行由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系中，有35项、约占90%的会计准则直接或间接地运用了公允价值或现值计量，许多准则都对公允价值或现值的计量及披露做了规范。公允价值计量属性具有诸多优点，但是公允价值在实际运用过程中存在的问题也给我们的审计工作带来了一定的挑战。
一、当前公允价值计量属性存在的争议
(一)公允价值的定义之争
新准则关于公允价值的定义如下：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额计量”。WWW.11665.cOmiasb32对公允价值的定义是：“公允价值，是在公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。而fasb于2006年9月将公允价值定义为：“在计量日市场参与者之间的有序交易中，销售资产所收到的或转让负债所付出的价格”。
对比以上三个定义，我们可以发现公允价值的定义是经常变化的，不同国家的会计准则对公允价值的定义并不统一，我国主要采用国际会计准则关于公允价值的定义。在公允价值的定义方面国际会计准则与fasb的主要区别在于：fasb的公允价值是采用的脱手价格而不是交换价格，因为它认为脱手价格能够更好地代表现金流入与流出，更加符合现行的资产、负债的定义。
(二)公允价值运用的后果之争
公允价值的运用无疑是对以前计量属性的重大创新，它被运用的本意是为了能够提供对决策更为有用的信息，以便企业的利益相关者及经济学家对企业的未来发展和国家经济形势走向做出预测和判断。然而，2006年爆发的金融危机却使得公允价值遭受了一片责难之声，有人就认为是金融工具中公允价值的运用导致了本轮金融危机的发生。sec在对金融企业及部分上市公司调查后认为，金融企业在资产及负债应用公允价值计量并在报表中确认的比重并不高，它不可能是银行经营失败的原因。它进一步发现，金融危机的根源是贷款质量审核的严重失误、风险管理的不当措施以及现行监管政策所存在的漏洞与缺陷。因此，本文认为公允价值仍是金融工具，尤其是衍生金融工具最恰当的计量属性。
二、公允价值计量的运用给审计带来的影响
公允价值会计是基于价值和现值，具有“真实和公允”本质特征的计量属性，无疑具有很多优点。一般认为公允价值具有公平交易、假想交易、为实现性及非客观性的特点（葛家澍，2009；孙丽影、杜兴强，2008），但就是因为它所具有的这些特性，使得它从诞生的第一天就存在着广泛的争议。
公允价值是熟悉情况的交易双方自愿进行的公平交易，其实这里面暗含着交易应该是在非关联方之间进行的。因为，一般认为关联方之间进行的交易，其交易价格的确定可能并不是资产的真实价格。我国的上市公司有很大比例的是受国家统一控制的国有企业，虽然它们之间可能并没有相互的持股关系，也并没有形成具有重大影响的关联关系，但是它们的终极控制人都是同一个主体。如果说仅仅就此认定它们是关联方交易，不具有商业实质，因而交易不能够采用公允价值计量的话，笔者认为这似乎不太合理。最终受国家控制的上市公司之间，只要不存在控制、重大影响或共同控制的关系，其发生的交易应该可以采用公允价值计量，这也是遵循实质重于形式的原则。
我国企业会计准则（2006）中并没有关于公允价值的专项准则，只是在其他的准则中对公允价值做出了一些规定。在运用公允价值对相关资产或负债的价格进行确定的过程中，首先要根据活跃市场中相同资产或负债的报价确认，如果没有相同的则要根据同类或类似资产或负债的价格确认，最后才能采用特定的估值技术对未来的现金流、折现率等进行估计，从而得出资产或负债的价格。由此可见，公允价值并不是那么完全可靠，其估计价格会出现偏差，尤其是在确定未来现金流、适用折现率的时候，因为包含了一系列的估计和假设，这也就给我们做出合理、恰当的审计判断带来了一定的困难。公允价值会计信息在最大程度上有利于实现现代审计目标之一——对财务报表的真实公允性发表意见，符合现代风险导向审计理念，也有利于消除长期以来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧（谢诗芬，2006），但是运用公允价值计量属性确认资产或负债的价格的时候，也给我们的审计工作带来了巨大的挑战。
三、公允价值审计的应对策略
(一)进行风险评估和控制测试时的公允价值审计策略
公允价值计量属性本身就存在一定的不确定性，需要管理人员以及财会人员根据市场情况做出合理的判断。这就存在一定的人为因素，尤其是当市价不存在需要对未来的现金流量进行估计，并且还要选择合适的折现率的时候。所以在审计时，首先，注册会计师需要加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。注册会计师进行公允价值审计时应对管理层的诚信度和能力进行评价，关注其是否存在公允价值计量舞弊的可能性。同时，注册会计师也要对被审计单位对待公允价值审计的态度进行分析。如果在审计时，被审计单位一反常态，出现一些怪异行为，对注册会计师所需要的资料迟迟不予提供，对注册会计师的提问含糊其辞、甚至是故意回避或绕开话题，这时注册会计师要提高警惕。
其次，要深入了解被审计单位的经营状况和融资扩股情况等相关内容，要把握其所处行业的发展状况、被审计单位的市场占有率情况，被审计单位在公允价值计量方面作假大多是为了达到利润操纵的目的，特别是上市公司，其作假往往是为了达到再融资指标、避免退市以及管理层的期权行权等方面的考虑，如以前股市上的10%现象以及现在的6%现象。
再次，注册会计师要全面了解被审计单位的内部控制情况，要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险实施程序；注册会计师还应当评价财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。另外，注册会计师还应该特别关注管理层采取特定措施的意图，对其意图获取审计证据、做出评估，并考虑管理层实施相关行为的能力。因此，注册会计师要考虑以下事项：当适用的会计准则和相关会计制度规定了选用估值方法的标准时，管理层是否充分评价和适当运用这些标准来支持其选用的方法；根据被估值资产或负债的性质以及适用的会计准则和相关会计制度的规定，判断采用的估值方法是否适当；根据被审计单位的业务情况、行业状况和所处的环境，判断采用的估值方法是否适当。
(二)实质性测试阶段的公允价值审计策略
由于公允价值计量可能非常简单也可能非常复杂，注册会计师在开展审计工作时，要本着谨慎、怀疑的态度，贯彻风险导向的审计意识。注册会计师在实施与公允价值计量和披露相关的实质性测试时，首先，要对管理层采用的重大理论假设、选用的主要估值模型、采用的基础数据的来源、准确性等进行测试和分析；然后对依据管理层选用的假设、模型、数据对公允价值进行重新估值、重新计算，来印证管理层计算的公允价值是否真实、是否恰当有效；最后，还要考虑或有事项、期后调整等对期末公允价值计量及披露的影响。在评价管理层确定的公允价值的合理性、有效性、可靠性时，注册会计师应当仔细考虑下列因素：管理层的假设是否建立在合理的理论推导之上，有无理论根据；公允价值估价运用的模型是否合理、有效，是否考虑了相关的制约因素；能够及时、可靠地获取管理层的假设、模型需要的信息。
注册会计师在进行公允价值审计时，要对资产运行的有关情况进行分析，尤其是市场价格等信息，还要深入基层进行调研，并运用询问、观察等方法了解事实真相。由前面的分析我们知道，公允价值具有诸多特点，它是一个比较特殊的价格，并不是真实的交易价格。公允价值的特殊性决定了仅靠被审计单位会计人员提供的数据是不行的，注册会计师要了解更多的与公允价值计量相关的外围数据和其他相关信息，比如资本市场证券的价格信息、企业的持有意图、有关折现率采用的市场利率等。为此，注册会计师可以询问被审计单位相关人员该资产或者负债的市场交易情况以及调阅与公允价值计量有关的相关文件，比如董事会的有关决议等。注册会计师还要善于运用分析性复核程序，分析性复核程序是行之有效的、运用最为广泛的一种审计方法。
总之，目前国内外对公允价值的运用还存在广泛的争议，各国准则对它的定义也是各有不同、时常变化的。公允价值计量属性所具有的假设性，非客观性等特性给我们的审计工作带来了极大的挑战、提出了更高的要求，这就需要注册会计师不断地学习、优化自身的知识结构，拓展自己的视野，科学谨慎地对公允价值的有关信息进行评价。
参考文献：
[1] 财政部.企业会计准则2006[s].北京:经济科学出版社,2006.
[2] 葛家澍.关于我国企业会计准则的几个问题[j].经济与管理研究,2007,(12).
[3] 葛家澍.关于在财务会计中采用公允价值的探讨[j].会计研究,2007,(11).
[4] 李红霞.公允价值计量问题的国际进展及其在中国应用的思考[j].会计研究,2008,(10).
[5] 孙丽影,杜兴强.公允价值信息披露的管制安排[j].会计研究,2008,(11).
