【摘 要】我国新修订的会计准则体系对存货的会计处理涉及多个准则，与原准则相比，发生了重大变化，更能适应我国的会计发展现状和未来发展趋势，本文对存货计量的主要变化进行了简要对比分析。
　　【关键词】会计准则 存货计量
　　
　　存货计量是存货会计核算最重要的一个环节，与原准则（2002年1月1日起施行的《企业会计准则——存货》）和《企业会计制度》相比，在我国2006年新修订的会计准则体系中，存货的计量发生了重大变化，不仅存在于存货准则，还分布于借款费用、债务重组、非货币性资产交换、企业合并等准则。
　　
　　一、存货初始计量的变化
　　
　　（一）外购或委托加工收回存货的计量变化
　　1.规定商品流通企业的进货费用计入存货成本
　　原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用在其发生时确认为当期费用，运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。
　　新准则不再区分企业的性质是工业企业还是商品流通企业，存货采购成本包括的内容都是一致的。根据新准则的要求，可以将在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费等费用按照合理的分配办法计入存货成本。仓储费（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的费用）在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。在实务中，企业也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。www.11665.Com如果企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
　　2.明确劳务成本可计入存货成本
　　原准则未就为提供劳务而发生的相关费用是否应计入存货成本予以规定。新准则明确规定：“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”。这一变化使得存货的内涵不再局限于原材料、库存商品等实物范畴。
　　3.放宽制造费用分配方法的选择
　　原准则在规范确定存货的加工成本时，列举了可选用的制造费用分配的方法、联产品加工成本可选用的分配方法，并规定了主副产品加工成本的分配方法。
　　新准则仅仅提出“企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法”、“在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配”，未在准则正文中对制造费用分配等方法进行列举，企业可以根据自身业务的实际情况选择适当的分配方法分配制造费用。
　　4.允许部分存货的借款费用资本化
　　原准则不允许将存货的借款费用资本化。《企业会计准则第17号——借款费用》规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。可见，新准则扩大了应予资本化的资产范围，某些特殊行业，如造船、飞机制造等机械制造企业，将允许用于存货生产的借款费用资本化，计入存货成本。
　　（二）其他来源存货的计量变化
　　1.投资者投入存货的成本必须公允
　　原准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。《企业会计准则第1号——存货》在这方面强调了公允价值的运用，规定投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。
　　2.关于非货币性资产交换取得存货的计量
　　原准则规定，非货币性资产交易一般不允许使用公允价值，通常不确认损益。换入的存货按换出资产的账面价值加相关税费（减进项税额）入账；涉及补价的，还应加上支付的补价（支付补价方）或减去补价加上确认的营业外收入（收到补价方）。
　　根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，存货的初始计量较为复杂，首先要对交易进行判断，判断非货币性资产交换是否同时满足两个条件：具有商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，同时，要看是否涉及补价。未满足上述两个条件的，换入的存货按换出资产的账面价值加相关税费（减进项税额）入账；涉及补价的，还应加上支付的补价或减去收到的补价，不确认损益。满足上述两个条件的，换入的存货按换出资产的公允价值加相关税费（或减进项税额）入账；涉及补价的，换入存货的成本与换出资产的账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益，或换入存货的成本加收到的补价之和与换出资产的账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。
　　3.关于债务重组取得存货的计量
　　原准则规定，债权人因债务重组取得的存货按重组债权的账面价值和相关税费计量，不确认损益。根据《企业会计准则第12号——债务重组》，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。如果债权人已对债权计提坏账准备，应先将该差额冲减坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　4.关于企业合并取得存货的计量
　　与原准则相比，新准则新增了企业合并取得存货的成本计量的规定。根据《企业会计准则第20号——企业合并》，企业合并分为两类：一是同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时的。二是非同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。两种不同的企业合并下，存货的计量有所不同：
　　（1）同一控制下的企业合并：其实质相当于企业集团内部的交易，所以，同一控制下的企业合并取得的存货应按合并日在被合并方的账面价值计量。
　　（2）非同一控制下的企业合并：这一合并下取得的存货应按合并日存货的公允价值计量，但前提是其所带来的经济利益很可能流入企业并且公允价值能够可靠地计量。
　　
　　二、发出存货成本计算方法的变化
　　
　　（一）取消了先进先出法
　　原准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。
　　新准则考虑到后进先出法并不能真实地反映存货的实际流转，因此规定企业确定发出存货的成本的方法有四种，分别是先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这与国际准则的有关规定是一致的。
　　（二）取消了接受捐赠存货成本的确定的相关说明
　　在原准则的基础上，新存货准则中删去捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明，因为在新准则体系中重新引入了公允价值计量属性，接受捐赠及盘盈存货的成本可通过相关存货的公允价值加上相关的税费确定，无需再做出专门的规定。
　　（三）细化了盘亏毁损存货的处理
　　原准则规定：盘亏或毁损存货造成的损失，应当计入当期损益。新存货准则规定：企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。
　　三、存货期末计量的变化——取消了周转材料的分期摊销法
　　资产负债表日，存货依旧应当按照成本与可变现净值孰低计量，新准则中有关可变现净值的确认方法与原准则的相关规定一致。变化在于，新准则进一步明确了低值易耗品和包装物采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销，并计入相关资产的成本或者当期损益，取消了分期摊销法。
　　
　　参考文献：
　　[1]财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006.
　　[2]会计准则研究组.会计准则重点难点解析.大连出版社,2006.
　　[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006.人民出版社，2006.