[摘要] 盈余管理是当今上市公司财务会计的一大难题。会计政策选择是盈余管理的常用手段，使其成为上市公司理论和实务研究的热点问题。本文结合国内外的研究资料，从动机和机会两个方面进一步分析我国会计政策选择存在的原因。
[关健词]会计政策选择 动机 机会
由于会计政策选择是具有经济后果的，会影响利益在不同群体之间的分配，管理当局就有为其自身利益选择有利的会计政策的动机。由于经济事件的不确定性和复杂性，使得准则具有一定的弹性，给会计政策选择留有空间，从而为会计政策选择提供了机会；再者，现代公司治理结构中的某些不足也为管理当局进行会计政策选择提供了条件。
一、我国会计政策选择的动机
我国企业由于所有权结构等方面和外国企业存在着差异，所以会计政策选择的动机有着本国的特色。
1.隐性的分红动机。管理当局的经营管理目标主要是保配股、扭亏摘帽等，追求目标的一个共同特征就是行为的短期化，不考虑企业的长远利益。因此，在上市公司整体经营状况不理想、监督机制不健全的情况下，管理当局努力工作的政绩远不如通过会计政策选择操纵利润来得“立竿见影”，为了实现上述目标，管理当局可能就会选择增加或虚增利润的会计政策。
2.债务契约动机。我国的上市公司大多为国有企业改制而来，控股股东为国家，我国的四大商业银行也是国有，也就是说，上市公司从银行借的钱，实际上是国家从这个口袋拿到另一个口袋。一旦上市公司经营不善有违约的情况出现,则政府会出于稳定社会的考虑,在二者之间斡旋,以减轻上市公司的负担。wwW.11665.coM而且负债率高的公司即使违背了债务契约也未必要承担高昂的违约成本,有的反倒可以通过债务重组或“债转股”把累累负债一免了之。因此，我国上市公司基本不受债务契约的约束。
3.政治成本动机。我国企业中政治成本动机较强的主要是国家垄断性企业。在一般国有企业倾向于多报利润的情况下，为什么石油企业却会少报利润呢？由于价格体制的原因，石油行业一直享有中央政府财政补贴的优惠政策，但随着市场化改革的深化，石油行业企业自负盈亏的压力越来越大，为了尽可能多地保留一些优惠政策，石油行业就有了少报利润的动机，以作为和政府讨价还价的理由。对我国企业会计政策选择现状的实证研究也部分地验证了上述结论。
我国会计政策选择的主要动机是规避市场管制。有研究表明，我国上市公司存在着包括利用会计政策选择等手段操纵会计利润的现象。为了达到证监会规定的配股标准，上市公司管理当局采取了明显的“盈余操纵”措施，形成我国股市独特的“10%现象”。亏损上市公司为了避免公司连续三年亏损而受到证券监管部门的管理和处罚，在亏损及其前后年份普遍存在着调减或调增收益的行为。所以，应对市场管制规则，是我国上市公司会计政策选择最主要的动机。
二、会计政策选择的机会
（一）会计领域的不确定性使准则留有弹性空间
会计最基本的职能是反映经济活动，经济活动又是复杂多变的，因而会计领域也存在很多不确定性。因此，对具体经济业务处理提供最直接指导的会计准则也不可能穷尽所有可能的现实，会留有一定的弹性空间。会计准则的弹性空间导致职业判断，管理当局就可利用他的信息优势，选择对其有利的会计准则。如，企业为其他单位提供债务担保，如果被担保方到期无力偿还，担保方将负连带责任。对于担保方而言，担保所引起的可能发生的连带责任构成或有负债。但是，担保方是否需要履行连带责任，在担保协议达成时是不能确定的。其次，或有负债的结果即使预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。管理当局在判断或有负债的可能性时，有可能把自身的效用考虑进去，这样由于管理当局的机会主义及信息不对称就会产生另一种不确定性。因为外生不确定性，导致多样性的会计选择制度，又会加剧内生不确定性。ross skinner曾说过，会计准则弹性“就像一个小孩的气球，在遵循公认会计原则下，一个公司可以使自己的赢余或资产变大或变小，假定它的会计师能用力吹它或吸它的话”。
（二）公司治理结构不完善
现在比较流行的治理模式有三种：1.英美模式。该模式是以股东意志为主导的治理模式。其特点主要为：（1）股权高度分散，强调股东自治，股东会有很强的约束力。（2）采取单一委员会制，即公司不设监事会，董事会中独立董事数量较多，董事会下设各个专门委员会，由公共会计师、审计员等负责日常的监督执行工作。2.日本模式。其特点主要为：（1）股东权利相对弱化，经营阶层决策的独立性较强。（2）银行在企业中占有重要地位。（3）为了平衡企业内部的关系，防止经营者权力过分集中产生的腐化，对经营者实行较多的约束，如设立监查人制度。3.德国模式。该模式强调股东、经营者与职工共同决策。其特点主要为：（1）实行双层委员会制，除董事会外，公司还设立了监事会，且监事会是公司的最高权利机构，他有权决定董事会成员的任免、薪金待遇，也有权对公司的重大事项做出决策。（2）工会的力量强大，职工监事以经营参与的方式广泛的参与企业的治理。
我国目前采取的法人治理结构较类似德国模式，同样采取双层委员会制，同样强调职工参与。但实践中，由于我国股份公司中国有股“一股独大”、监事会职权过于弱化、没有建立起完善的市场机制等原因，公司法人治理结构被扭曲，“内部人控制”现象较严重：内部监督机制。我国的上市公司大多有国有企业改制而来，股权结构具有股权过度集中、国有股占主导地位的特点。在一股一票和简单多数通过的原则下，作为大股东的国有股实际上控制了股东会，但作为大股东的国有股实际上是个虚拟的概念，即“所有者缺位”。作为国家代理人的有关政府机构因不承担风险，缺少监督管理当局的动力。董事会是由股东大会选举的公司代表机构，它对股东大会负责。我国的上市公司基本都建立了董事会组织，但董事会成员基本由公司的经理人员组成，自己对自己监督是不可能的。我国尚未建立起经理市场机制，因而缺乏对公司经理的声誉约束机制。行政任命的经理与企业的利益脱钩，经理人为实现自己升迁等私利而选择对己有利的会计政策。再者，我国上市公司占很大比重的国有股不能真正流通，资本市场缺乏流动性，这就使得经理人员不用警惕来自资本市场的“用手投票”和“用脚投票”使其被代替的压力。由于公司治理内外部监督机制的不完善，给管理当局行会计政策选择提供了条件。
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