【摘 要】 用益物权作为他物权,以占有作为权利行使的前提,用益物权人对物具有使用和收益等权利,但是权利范围不如所有权。我国 企业 会计 准则对企业获得的用益物权没有特别的具体准则,而是将相关资产放入固定资产或无形资产中规范。本文以公路收费权这种用益物权为例,认为用益物权的会计处理应区别于固定资产和无形资产,并提出相关建议。
【关键词】 用益物权; 公路收费权; bot业务
一、引言
用益物权是物权的一种,用益物权人以对他人所有的物直接支配为前提获得使用和收益的权利。我国《物权法》具体规定了建设用地使用权等四种用益物权,但是用益物权的范围是比较广泛的,需要特别法进行规范,比如《公路法》中的公路收费权。用益物权人具有使用物的无形的权利,但是这种权利又必须以实物为依托,然而实物又不为该权利人所有。因此,用益物权具有“有形资产无形化、无形资产有形化”的特点。
对于用益物权会计处理问题,国内学者曾经做过许多有益的探析,如刘文成(2003)、马贤明和郑朝辉(2004)、张维宾(2004)等,但是这些学者都只是根据当时我国会计实务中对用益物权的会计处理提出理论上分析并提出建议。2006年新的企业会计准则体系发布,随着新企业会计准则的实施,用益物权的会计处理问题日益凸显,2008年8月财政部发布《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号,以下简称《准则解释第2号》),该解释的第五项首次提出了对“企业采用建设经营移交方式(bot)参与公共基础设施建设业务”的会计处理,其中涉及公路收费权的会计处理问题,用益物权的会计处理得到进一步明确,但是仍然存在不足之处。WWW.11665.coM
本文将以公路收费权这种用益物权为例,浅析我国企业会计准则对用益物权的会计处理原则和其中涉及的问题。
二、我国企业会计准则对公路收费权的会计处理
为了应对世界 经济 危机,国家不断加大基础设施建设投资,其中bot方式是一种重要的方式。bot是build operate
transfer(建设-营运-转让)的 英文 缩写。bot方式主要是政府吸引非官方资本加入基础设施建设的一种投融资方式。这种方式的运行特征是:政府与非官方资本签订项目特许经营协议,将基础设施项目的建设和投产一定时期的经营权交给非官方资本组建的投资机构,由该投资机构自行筹集资金进行项目建设和经营,在特许经营期内收回投资成本并取得合理利润,经营期满后将该基础设施无偿移交给政府。bot方式早在20世纪80年代进入
本文将分析这些 会计 处理涉及的问题及 企业 会计准则对用益物权相关处理的合理性。
三、相关问题的分析
公路收费权具有初始投入大和后续支出大的特点,因此,本文将从公路收费权的初始确认和计量以及后续计量两个角度来分析相关问题。
(一)公路收费权初始确认和计量套用固定资产或无形资产准则存在的问题
虽然我国会计实务中曾经将公路收费权作为固定资产核算,但是毕竟公路实物资产并不属于企业拥有,因此,如同土地使用权和融资租赁资产一样,不能作为企业自身的固定资产核算。
但是公路收费权作为无形资产核算也存在一些问题。正如周国光(2009)认为将公路收费权确认为无形资产还需解决一些问题,比如,在现实中大多数国有及国有控股的公路经营企业由地方人民政府国有资产管理机构或 交通 部门履行国有资产出资人职责,这些企业一般不需要参与竞标,建设的经营性公路一般也没有明确的经营年限,所以不应该把这类公路建设视为bot业务;再如,《准则解释第2号》中没有明确哪些属于公路收费权所依托的实物资产,即收费期限届满后应该移交给合同授予方的实物资产,这部分应该确认为无形资产,而其他相关实物资产如收费设施应该确认为固定资产。因此企业在资产初始确认中应该很好地区别两者。与以往的无形资产准则相比,新的无形资产准则有了很大改进,特别是在无形资产的初始计量方面,并且允许运用《企业会计准则第17号——借款费用》,使得新的无形资产准则比以往的无形资产准则更适合于公路收费权的会计处理。但是毕竟公路收费权是特殊的无形资产,因此在初始计量时应该区分哪些属于费用化部分,哪些属于资产化部分。
(二)公路收费权后续计量问题
公路收费权作为固定资产核算的可操作性的一个重要体现是在后续计量中,固定资产准则对于后续计量提出了详细的规范,特别是对于其支出的资本化和费用化作了规定;而公路收费权确认为无形资产后所发生的收费公路养护支出以及经常性支出等的会计处理不论从《企业会计准则第6号——无形资产》还是从其应用指南来看,都没有明确。因此,实务中采用固定资产核算反而更具有操作性,这就是很多企业把公路收费权作为固定资产核算的原因之一。
对于公路收费权的经营成本计量,如果将公路收费权作为无形资产核算应该考虑其摊销方式,根据《企业会计准则第6号——无形资产》第17条规定:企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的 经济 利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。这样,在企业无形资产的摊销方面给予企业较大的盈余管理空间。
四、结语
我国实行生产资料公有制为主体的经济体制,决定了很多 自然 资源和关键性资源属于国家所有,但是这些资源往往直接由某些经济组织使用和收益,因此我国存在大量的用益物权,如土地使用权、公路收费权、采矿权和捕捞权等。同时,用益物权具有特殊的性质,有固定资产和无形资产的双重性质,而且我国企业会计准则中的固定资产和无形资产准则各具特色,在各方面的规定详略有别,无论是使用固定资产准则还是无形资产准则都有缺陷。因此,本文认为最好能够出台相对独立的会计准则或是准则解释,对我国用益物权的会计处理进行更加系统、合理的规范。
【 参考 文献 】
[1] 马贤明,郑朝辉.用益物权会计初探:以路桥收费权为例[j].会计研究,2004(7):35-38.
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