[摘 要]本文在对国内外注册会计师舞弊审计准则进行对比的基础上,指出了我国注册会计师舞弊审计准则中以及舞弊审计实务中存在的问题,以期借鉴先进经验,完善我国审计准则,改进审计实务。 
　　[关键词] 舞弊审计准则 舞弊审计实务 改进完善 
　　 
　　2006年中国财政部颁布了《中国注册会计师审计准则第l141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》。新的舞弊审计准则在结构上体现了很强的国际趋同;在内容上更加细化,提供了更加详细的操作指南;采用现代风险导向审计模式,建立起新的审计风险模型:审计风险=重大错报风险x检查风险;新准则强调审计重心的前移,强调对舞弊导致的重大错报风险的识别、评估和应对;强调保持充分的职业怀疑态度;增加了项目组讨论的程序。。独立的舞弊审计准则的制定提高了业界对舞弊的重视,增强了注册会计师发现舞弊的能力。但是,与以美国为代表的很多国家的以及国际审计准则相比,我国的舞弊审计准则仍然显得不够成熟,舞弊审计实务中还存在很多问题:

　　 一、缺少“红旗标志” 

　　国内外审计学术界和职业界将舞弊风险因素视为压力、机会、态度或舞弊行为合理化这三个环境特征统领下的可能导致舞弊行为发生的情形,总结出一大批认为能够显示财务报表舞弊迹象的标志,即“红旗标志”。“红旗标志”可以提高独立审计师对管理层产生舞弊动机的职业关注,提高其对财务报表舞弊风险领域的警觉。要求注册会计师充分关注红旗标志,已在审计学术界和职业界基本上取得了共识,而且在多个国家的舞弊审计准则中也均为注册会计师提供“红旗标志”。www.11665.coM而我国的舞弊审计准则只提出了舞弊风险因素的概念,但没有给出具体的例子。考虑到由于我国处在经济转型期间,经济生活中出现的舞弊风险因素例子和国外较为成熟的市场经济体制有所不同,而且由于我国的研究力量稍显薄弱,未来得及在准则中独自提炼成章节,因此,我国的审计准则中没有“红旗标志”。

　　二、风险导向审计模式有可能导致舞弊审计中的风险评估出现目标定位偏差 

　　风险导向审计模式虽然变革了审计方法及其传统的审计理念,但同时也给部分执业审计师形成了审计观念的紊乱,使部分会计师事务所全力规避风险进而唯利是图。这是因为,按照风险导向审计模式的判断逻辑,如果被审计单位经营失败的风险较低,即使被审计单位财务报表存在错报的可能性,注册会计师卷入诉讼的机率也不会太高,审计失败的可能性比较小,在这种情况下,实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本效益原则的,这就必然形成会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险,而对审计意见进行直接支持的实质性测试越来越少。世界各国的风险导向审计中都可能出现这种情况。比如,施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本,莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润等等。这些会计舞弊手法,手段并不十分高明,如果会计师事务所严格按照审计准则所要求的审计范围、审计程序实施完整的实质性测试,可能很多的财务舞弊案件都可以被及时发现或者得到有效制止。舞弊审计中的风险评估目标要定位于何处易存在舞弊,而不是仅仅节约成本和降低民事赔偿风险。

　　三、缺乏对审计师的免责规定 

　　舞弊审计准则的每一次重大变化都是人们期望缩小公众期望差但同时也是审计师责任不断加大的过程,这是一个总的变化趋势。我国的新舞弊审计准则同样也提高了审计师的舞弊审计责任。但是,如果审计师严格按照舞弊审计准则从业,则美国的审计师可能免于受到法律的责难,而我国的审计师则可能受到法律的处罚。因为国外审计准则明确说明“审计师在严格按照舞弊审计准则执业的情形下,能够免除其因被审计单位舞弊导致的、审计师可能由此被追究的‘未勤勉尽责’的审计法律责任”。而我国审计准则中对此没有做出规定,审计诉讼中法院往往根据审计结果来确定审计师的法律责任,这无疑加大了审计师的责任。

　　四、对发现舞弊迹象后如何应对缺乏详细指导 

　　美国aicpa在2002年10月发布的新准则《审计准则第99号—财务报表审计中对舞弊的关注》(sasno.99) 为cpa发现舞弊迹象时应如何做出恰当反应提供了详细的例子,这为审计人员提供了有益的指导。但我国舞弊准则中关于如何证实舞弊的存在却未加详细的解释。

　　五、我国财务报告舞弊审计实务相对滞后 

　　目前,世界上著名的四大会计公司都不同程度地实施了风险导向审计。而我国大多数的会计师事务所开展审计工作仍然处于制度基础审计模式,注册会计师对审计风险的重视程度不够,即使对舞弊导致的重大错报风险予以识别和评估,深度和广度也远远达不到要求。另外,风险评估程序对审计人员素质的要求较高,先期建立积累信息的基础工作不到位,获取关于被审单位内外环境信息的难度较大,导致我国财务报告舞弊审计实务相对滞后。 
　　综上所述,我国舞弊审计准则还存在很多问题,而以美国为代表的一些国家以及国际审计组织对财务报告舞弊审计研究的时间比较长,舞弊审计准则比较完善,是我国制定和完善舞弊审计准则的参照。另外,各国包括我国财务报告舞弊审计实务中也仍然存在很多问题,我们从近来世界会计舞弊案频繁发生的事实可知该问题未能得到很好的解决,这就需要人们继续努力来改进舞弊审计实务。 
　　 
　　参考文献: 

　　[1]李雪:审计理论研究.2005(6) 
　　[2]中国注册会计师协会 . 审计 . 经济科学出版社,2009 
　　[3]陈毓圭:风险导向审计的由来与发展. 《会计研究》2004(4) 
　　[4]俞校明:舞弊审计准则的国际比较.财会月刊(理论),2006(7) 
　　[5]张龙平 王泽霞:美国舞弊审计准则制度变迁及启示.会计研究,2003(4)