关键词：会计信息；政府管制；会计本质；经济后果

　　会计是一个特殊的经济信息系统，其提供的会计信息是企业利益相关者进行经济决策的重要依据。由于会计信息在社会经济资源配置过程中扮演了重要角色，因此，作为会计信息管制主体的政府（或政府授权机构）①总是基于特定目的，通过制定“刚性”的会计规范来对会计信息的生成与披露进行管制。然而，政府对会计信息的管制在一定程度上影响了会计系统的固有功能和本质属性。本文拟从会计本质人手，探讨会计信息的政府管制。

　　一、政府管制的原因之一：会计信息具有“经济后果”

　　会计信息具有经济后果，作为会计信息管制主体的政府认为有必要通过会计规范的制定对企业（特别是上市公司）的会计信息进行管制，以减少会计信息的经济后果对信息使用者的影响。早在20世纪中后期，美国会计准则制定机构就很关注特定经济活动会计处理程序的经济后果，如递延税款贷项的会计处理、资本租赁业务的处理、投资税款贷项的会计处理、跨国企业外汇折算差额的会计处理等[1]（p57-65）。

　　我国会计准则制定机构在会计规范的制定过程中考虑会计的经济后果，如对债务重组收益会计处理的修改和对公允价值的放弃。2001年新修订的《企业会计准则——债务重组》规定，上市公司的债务重组收益不再计入当期利润，而只能被确认为资本公积。可见，财政部修改准则的目的是消除上市公司通过债务重组“创造”巨额报告利润的行为，提高上市公司会计信息的质量。www.11665.Com另外，1998年颁布的《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——非货币性交易》、《企业会计准则——债务重组》（以下简称“债务重组准则”）均依国际惯例采用了公允价值计量属性，使会计处理能更真实、公允地反映企业的经济活动。然而，运用过程发现，公允价值很容易成为企业利润操纵的合理手段和缺乏客观依据的计量工具。因此财政部在2001年对原有会计准则的修订和新颁布的《企业会计制度》中，取消了公允价值作为计价标准在会计规范中的运用。在我国市场经济尚未健全和规范、资产评估随意性较大的情况下，超前引入公允价值，极有可能出现操纵利润的行为。

　　二、经济后果：会计的“外在表现”还是“本质属性”

　　（一）经济后果是管理层实施影响过程中会计的外在表现

　　会计作为一个经济信息系统，其主要特征是将企业经济活动的各种数据转换为货币化的会计信息。而这些信息是企业管理者和企业外部利益相关者进行经济决策的主要依据。当经济活动比较简单时，人们不需要核算，或者进行简单核算，可以通过记忆记录经济事项的所有数据，会计信息的披露对人们的影响不大，会计的经济后果并不明显。但随着经济规模的扩大，经济事项的复杂化，人们凭简单的记忆无法全面地了解经济活动。会计信息的披露逐渐影响人们的决策，会计信息的经济后果也就出现了。

　　在非完全有效市场和信息不对称的情况下，财务报告被假定是使用者惟一的信息来源。会计信息的生产者——管理层期望通过操纵会计信息来影响使用者的决策。1974年10月1日《华尔街日报》社论指出：“很多经理人员显然相信，如果他们能够找到妙法来夸大报告的会计盈利，他们的股票价格就会上升，即使这些夸大的会计盈利并不代表实质性的经济变化……”[2]（p64-138）。aicpa执行副主席伦纳德。m.萨瓦在谈到会计信息经济后果时也指出：“报表粉饰的目的是显示出一个稳定增长的每股盈利额，以此刺激投资者对股票的需求，抬高股票价格……”[2]（p64-138）。因此，经济后果是在管理层对企业的利益相关者②实施影响的过程中形成的，它并不源于会计系统本身。在该过程中，会计系统及其提供的信息不过是扮演了实施影响的工具和媒介而已。经济后果只是管理层实施影响过程中会计的外在表现。

　　（二）如实反映才是会计与生俱来的本质属性

　　会计的“如实反映”属性是与生俱来的，而且这一属性在现代会计中得以延续。会计确认与会计计量理论的发展，一直是为了达到会计产生之初的目的，即尽可能准确地反映客观经济活动[3].罗伯特。h.蒙哥马利在1937年的美国会计师协会《主席报告》中将会计本质描述为：“我们的职业（会计师）一直有一个信念，即必须去探求和说明事实真相。我们必须坚持这一信念，并为之实现而持续奋斗”。这说明，探究和说明事实真象是会计人员和会计职业的首要责任。littleton在《会计理论结构》中反复强调，会计是以反映真实经济事实的数据为基础进行综合、浓缩，既有规则又有条理的手段，反映真实经济事实是会计的基础[4]（p19）。葛家澍、黄世忠对会计基本职能作了总结：“现代会计的发展已经历经五百年，它的理论、方法、内容、形式都发生了深刻的变化。但是，会计数据和会计信息必须反映企业的经济真实这一基本要求却没有变化”，“如实地反映企业的经济和财务真相是会计最基本的职能”，“如实反映经营状况，使人们了解经济真实是创造簿记和会计并使其不断发展和完善的初衷”[5].综上所述，“如实反映”属性才是会计的本质属性。

　　三、政府对会计信息管制的反思

　　会计信息具有经济后果，正因为如此，政府希望通过制定或修改会计规范来降低经济后果的影响。但政府针对经济后果的管制行为可能存在以下两方面的问题。

　　（一）政府对会计信息管制的目标有可能偏离会计目标

　　会计的本质是一个能如实反映企业经济活动的信息系统，其目标在于为利益相关者提供决策有用的会计信息，或者解脱经理层的受托责任。如实反映应该放在首要地位，其他职能的发挥都应该以实现如实反映为前提。政府进行会计信息管制，不应侵害会计的如实反映职能。这一点在英国asb财务报告原则公告（spfr）中得到体现。该公告指出，会计的“真实与公允”在财务报告中处于核心地位，是对财务报表的最终检验。真实与公允高于一切，如果公司法的规定与真实和公允的要求相矛盾，甚至可以违反公司法。

　　但事实上，政府对会计管制的目标与会计目标并不完全相同。20世纪70年代初期，政府作为会计信息管制主体的公允性开始受到质疑。一些学者意识到，与普通人一样，政府官员和其他管制者都是按自身利益从事活动的[2]（p64-138）。政府出于上市公司监管等目的，利用会计规范的制定与修改影响企业产生的会计信息，使会计信息的中立性受到影响。刘小年、吴联生指出，财务报告不应该以创造更高的就业机会、保持更强的竞争力或扶持更多的新兴公司为追求目标，会计目标不应与公共政策混淆[3].

　　（二）政府的管制行为可能存在非预期后果

　　roots等人的研究成果表明，政府的每一项立法几乎都会出现公共政策的意外后果[6].这些意外后果往往盖过了法律带来的利益，导致立法行为的实际失效。而新的立法会取而代之，但注定会重复同样的结果[7]（p78）。例如美国的最低工资法案的初衷是为了遏制贫困，提高穷人的工资水平。但法案实施的结果却造成了一定比例工作机会的消失，失业率的上涨，反而在一些领域扩大了贫困程度，尤其恶化了穷人的贫困程度[8].roger指出，立法失效的原因是，政府的立法会刺激人们转向替代性的行为方式，从而激起矫正性的反作用力[9].

　　政府利用会计规范进行管制，同样存在非预期的后果。债务重组准则的修订，使上市公司依靠债务重组快速“扭亏为盈”的幻想成为泡影。但结果并没有想像中的简单。一些首当其冲的st、pt上市公司为了渡过难关，提出了新的应对方案——拟用资本公积弥补亏损[10].债务重组准则再次受到挑战，管制的预期目的也因为上市公司的投机行为没有得以完全实现，而会计的如实反映本质属性却受到了影响③。同样，会计规范背弃公允价值就一定能解决企业的利润操纵问题吗？会计信息是否就因为采用历史成本而真实呢？历史成本计价原则下同样存在着大量的人为估计，会计规范又该如何修订呢？针对会计信息出现的每种经济后果制定或者修订会计规范，可能导致新的替代性问题出现④，无法从根本上解决问题。

　　四、加强会计信息政府管制的建议

　　为实现“如实反映”，会计规范不得不给予会计人员较大的职业判断空间，如公允价值计量属性的运用等。这为经理层出于各种目的的策略性信息披露创造了条件。而政府的管制行为为尽量消除这种不良影响，又会在一定程度上牺牲会计的“如实反映”本质属性。这使政府对会计信息的管制陷入了两难的境地。为此，笔者借用管理行为学的“程序理性”和“结果理性”观念⑤，从会计信息的生产环节和披露环节两方面入手，对会计信息的政府管制提出建议。

　　（一）在信息生产环节，政府管制的重点应该是确保会计系统对会计信息的加工是以如实反映企业经济活动为目标的，强调会计信息产生的“程序理性”1.政府首先应对会计信息系统的核心环节——信息产生过程进行控制。会计信息的“程序理性观”强调的是政府等会计规范制定机构在防范会计信息失真中的作用[11].因此，会计管制主体应该以真实与公允为最终评价标准，控制企业会计信息的产生过程。显然，对会计信息处理环节的管制将比对信息披露环节的管制更为复杂和困难。笔者建议从两方面解决：（1）采取措施加强会计人员职业技能的培训，在提高会计人员的职业判断能力和执业水平的同时，加强会计职业道德建设，从执业能力和职业道德两方面确保会计信息的处理环节能够如实反映经济活动。（2）重视会计核算软件的替代作用。会计电算化系统的普及为会计信息的“程序理性”创造了一个良好的条件，政府对信息处理环节的管制对象可以由会计人员转为会计核算程序。既定的核算程序能够在一定程度上制约会计人员的操纵空间。

　　2.政府可以采用细化报表项目，增加财务报表附注等方式，约束企业投机行为带来的不良后果。美国的债务重组准则之所以允许企业将债务重组收益计入利得，除了与证券市场完善程度、上市和退市评价机制更加合理有关外，与美国财务报表的形式与结构也有密切关系。美国报表项目的表述比较明确和直观。如债务重组产生的收益以“债务重组收益”（gain on restructuring of debt）项目在报表中单独反映。这使信息使用者意识到，这些收益来源于企业的特殊活动——债务重组，而非企业的正常经营所得，从而减少对信息使用者的误导。而我国的财务报表项目比较抽象。在保持现有报表格式前提下，政府可以要求企业采用报表附注等补充披露方式对特殊收益加以说明，提醒信息使用者注意⑥。

　　3.政府应增加企业歪曲反映经济活动的成本。经理层通过会计处理歪曲反映经济活动是一种典型的投机行为，他们会考虑投机的成本和效益。在处罚成本不高时，企业受到自发的利益驱动，期望能通过利润操纵等行为来粉饰财务报表，误导市场和使用者，使企业受益。但如果处罚成本大到一定程度时，经理们就会权衡粉饰报表的好处与处罚成本的高低，直到无法承受而放弃投机行为。政府可以从两个方面加大处罚成本：一是政府对歪曲会计信息的企业直接给予经济处罚；二是政府可以对所有企业采取信用评级机制，以提示信息使用者，不再信任那些提供不实信息的企业。通过逐渐完善的经理市场和接管市场，使经理层的长远利益受到影响。

　　（二）在信息披露环节，政府管制的重点是规范和完善市场，让市场发挥作用，降低会计信息经济后果对使用者的影响，强调会计信息披露的“结果理性”1.增加信息披露的渠道，使信息多元化。会计信息具有经济后果的原因之一就是信息来源的单一化，财务报告被假定是市场上惟一的信息来源。企业作为会计信息的生产者，可以利用盈利效应和会计程序的变更来有规律地干扰股票市场，影响信息使用者的决策。正因此，小公司的会计信息往往比著名上市公司的会计信息更具经济后果。市场参与者对前者的了解也许仅限于财务报表，而对于后者则还可以通过媒体报道等其他途径获取更充分的信息。在信息多元化，存在信息竞争的情况下，会计并不像人们所想的那样，能通过盈利效应和会计程序变更来有规律地干扰股票市场[1]（p64-65）。鉴于此，政府一方面可以要求上市公司增大对外公告的频率和范围，增加企业非财务信息的披露；另一方面还可以建立类似“标准——普尔”（standard ＆ poor‘s）的公司评价体系，使市场参与者通过缴纳一定费用就可以直接获取相关企业的专业信息，而不必依靠单一的财务报告。

　　2.积极培育会计信息的专业用户，增强市场的识别能力。目前我国尚未形成真正的会计信息市场需求主体，缺少能有效监督会计信息供给质量的需求力量，这迫使会计界面临日益泛滥的会计信息失真时，过分依赖信息生产过程控制和政府监管，不能有效利用市场力量抗衡。因此，会计信息需求主体，特别是专业用户的成熟，有利于市场发挥作用。专业用户主要包括证券公司、证券投资咨询机构、证券投资基金以及其他机构投资者。他们拥有资金、信息、技术和分析能力等方面的优势，在信息市场中扮演着信息分析专家和信息传播者的双重角色。在资本市场发达国家，专业用户往往对会计信息具有一定的识别和分析能力，相对非专业用户而言，其投资决策受不失会计信息的影响较小。信息使用者中专业用户比重的提高有助于改善资本市场被会计信息误导的程度。

　　此外，会计理论的发展，公司治理结构的优化，审计质量的提高，以及相关法规的配套和完善⑦，对于提高会计信息的质量，减少会计信息经济后果的影响也显得非常必要。然而，本文限于篇幅的原因，以及问题的复杂性，仅以探究会计本质属性为切入点，对现阶段我国政府对会计信息的管制行为进行了一定程度的思考，并未对管制的具体措施进行系统地分析，所提出的建议仅仅停留在观点形成和理论研究阶段，许多问题还有待进一步研究。

　　注释：

　　①对大部分国家或地区而言，政府是最主要的会计信息管制主体。本文讨论会计信息的政府管制。

　　②这些利益相关者往往又是会计信息的使用者。

　　③将本是非正常额外收益（extraodinary item）的债务重组收益作为资本公积处理牺牲了会计如实反映的本质属性。

　　④如上文提到的上市公司利用资本公积弥补亏损替代直接利用债务重组收益调节利润的行为。

　　⑤simon于1997年指出，程序理性强调的是行为过程的理性，而不只是注重结果本身。而结果理性则强调结果对预定目标的符合程度，而不在意产生这一结果的行为程序。

　　⑥信息经济学的观点认为，充分披露的形式是不重要的，它可以是注脚，或者列于财务报告之中的补充披露，如管理当局评论。证券市场被认为是足够灵敏的，它能够对不同来源的公开信息做出反应。

　　⑦有学者指出，证券市场监管机构的监管法规和政策在一定程度上是公司盈余操纵的诱因。

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