关键词：公允价值 历史成本 会计计量属性
摘要：首先从传统计量属性入手，提出历史成本不能满足现在信息使用者需要，其他计量属性的出现是历史必然。特别是公允价值的出现，学者们对其是否是一个计量属性的讨论中，笔者首先认可公允价值是一个计量属性，然后认为广义公允价值包含传统计量属性以及狭义公允价值。这样划分使得公允价值概念结构更加清晰明了。

财务会计作为一个信息系统，包括会计确认、会计计量、会计记录和会计报告四个环节。美国著名会计学家井尻雄士在其《会计计量的理论》中就明确指出：“会计计量是会计系统的核心职能”，这正说明会计计量在会计确认和会计报告之间的重要作用。会计计量又包括计量尺度和计量属性两个部分，一般而言会计计量尺度指这个国家或地区名义货币，而我们这里研究的是会计计量属性。传统财务会计中，历史成本是主要会计计量属性，然而随着社会经济快速发展，技术更新加快，创新业务层出不穷，历史成本计量受到严峻挑战。特别是公允价值的提出，引起了学者们关于计量属性新一轮的讨论。本文重点讨论：公允价值与传统计量属性的关系。

一、传统计量属性的分类与涵义
1984年美国财务会计准则委员会（fasb）第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认与计量》中，提出五种会计计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可实现清偿净值以及未来现金流量的现值。
1、 历史成本（historical cost）
历史成本指取得资源的原始交易价格。葛家澍教授曾指出：“财务会计是一门历史学科，作为一项事务是一个信息系统，其任务是为企业提供历史的财务信息”。WWW.11665.cOM因此，无论现在社会如何发展变化，历史成本依然保持着独有的那份“纯洁”即保持财务记载真实性的基本保障。只有基于历史成本计量基础所形成的信息才是最可靠、最真实而且是可以稽核的（葛家澍，2003）。
2、现行成本（current cost）
现行成本也可称之为重置成本（replacement cost）或现时投入成本（current input cost）。它通常表示在本期重置或重建持有资产的一种计量属性。除了在原始交易日，现行成本与历史成本是不一致的。采用现行成本最主要的优点在于避免虚增收益，确实反映企业维持再生产能力，而且达到现行成本与现行收入实现逻辑上的统一。但是相对而言在实际操作中，现行成本的确定较为困难，因为频繁地根据现时成本调整账面记录成本太高，同时这样的工作量令会计人员难以接受。
3、现行市价（current market value）
现行市价指在正常清算情况下，销售各项资产时渴望获得的现金数额或其他等值。现行市价往往在管理会计进行生产和投资决策中被用以考虑机会成本等因素。如果财务会计选择这一计量属性，也就无需根据资产寿命分期把其价值转作费用进行反映，有利于消除人们主观摊配费用的随意性。事实上，采用这种计量属性违背企业持续经营的基本假设。
4、 可实现清偿净值(net realizable value)
可实现净值也可称为预期脱手价值（expected exit value）指在正常经营过程中可带来的未来现金流入或将要支付的现金流出，但不考虑货币的时间价值。虽然可实现清偿净值和现行市价都是反映资产的变现即脱手价值，但是两者变现时间不同。
5、 未来现金流量现值(present value of future cash flow)
在该通告中提到的未来现金流量现值其实并不是一种计量属性而是一种资产或负债成本价值的一种摊销方法。这在fasb的7号通告中得到了修改，这里不加以赘述。

二、公允价值的提出
（一） 公允价值提出背景
1. 20世纪70年代美国金融行业利得交易以及始终以历史成本计量某些金融资产的价值导致了金融危机，因此提出适合金融行业的计量属性——公允价值。
2.20世纪90年代初，sec前主席douglas breeden 公开倡议所有的金融机构都按市场价格报告所有的金融投资，认为公允价值是金融工具最相关的计量属性。（黄学敏，2004）
3.近年来资产减值问题、创新金融业务和所谓“资产负债表外业务问题”以及或有事项确认问题等现实问题使得历史成本受到前所未有的挑战，引入公允价值迫在眉睫。（陆建桥，2005）
（二） 公允价值的涵义
1.国际会计准则委员会 (iasc)认为，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
2.美国财务会计准则委员会 (fasb)认为，公允价值是双方在当前的交易（而不是被迫清算或销售）中，自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额。
3.英国会计准则（asb）为金融工具公允价值所下定义为：在公平交易中，亦即在非强制性或非清算性销售中，熟悉情况的当事人自愿据以交易（该金融资产或金融负债）的金额。
4.最近2004年6月fasb的征求意见稿中，将公允价值重新定义为“知情的、不相关的、自愿的各方之间、，在当前交易中交换一项资产或负债所能达到的价格”。（葛家澍，2005）
这些定义虽然表述上略有差异，但是本质都是一样的。第一，前提假设相同，都是在双方自愿、公平、非强迫的前提下进行。第二，价格是双方达成的协议，任何一方有异议都不构成公允价值。第三，都有交易的存在。这里的交易可以是现在的也可以是估计、尚未实现预期交易。
（三）对公允价值作为计量属性的怀疑
虽然大多数人承认公允价值是一种新的计量属性，但是还是有一部分人依然否认公允价值是新的会计计量属性，仅仅认为它是一个检验尺度。这些学者认为：就公允价值目的来说，本应是追求一种客观的价值（即使用价值），然而客观的使用价值必须通过人的主观判断才能实现，而且公允价值的定义与应用也考虑并认可了交易方或评价主体主观判断影响。作为财务会计理应强调以过去交易或事项为基础反映真实，具有可靠性和相关性，而公允价值似乎被主观判断所左右，其可靠性是难以保证的。因此，这类学者认为“如果要坚持财务会计基本职能是反映历史财务信息的话，公允价值就不能作为一种计量属性”。（陈敏，2005）
对于持这种观点的人，首先看到现实生活中公允价值运用于公司包装上市和粉饰会计报表等严重扰乱资本市场的情况，并没有起到人们当初设计公允价值的作用。因此，他们很自然对公允价值持否定态度，但是这些问题的关键并不是出在公允价值本质上，而是缺少对公允价值实务应用指南。
笔者认为，作为一个全新的计量属性，在理论构架、实务操作上肯定存在缺陷的地方，当然我们不应该因为这些缺陷就对其全盘否定和放弃，我们应该以积极的态度去发现问题，解决问题并不断加以完善。

三、作为计量属性的公允价值
那么，公允价值到底是不是会计计量属性呢？我们可以通过国际会计准则理事会提出的四个计量属性的标准来加以衡量：符合会计信息质量特征、符合资产和负债的概念、有助于资本保全、符合成本效益原则（陆建桥，2005）。
（一）公允价值符合会计信息质量特征。
会计信息质量特征最重要的是相关性和可靠性。很多人认为虽然公允价值能够提供足够相关信息，但是其可靠性值得怀疑。
笔者认为公允价值具有可靠性：第一，在信息完全的情况下，公允价值指在正常交易中所形成的双方自愿交易价格是不会低于或高于资产、负债的平均市价。也可以说公允价值是在市价的基础上，根据时间变动，通过中介机构客观、独立判断做出更能反映企业资产负债真实价值的调整。这种调整并不代表完全否定历史成本。
第二，虽然公允价值计量违背传统“收付实现”原则，但是这种计量反映企业某些价值变化大的资产和负债。特别对于投资大、风险高的企业而言，历史成本作为面向过去的信息，已经完全脱离实际，脱离决策者的需要，失去作为会计计量属性特征的要求并没有给信息使用者带来准确、及时、相关的信息。而公允价值是能够提供相对可靠信息，这种相对可靠的程度取决于公允价值理论与实务构架的完善程度。

（二）公允价值符合资产负债的概念。
在资产和负债的定义中都强调未来经济利益预期的流入和流出。那么，作为会计计量属性应当有助于计量“未来经济利益”。公允价值恰恰能反映资本负债的未来经济利益预期的流入或流出。
这也是历史成本的欠缺，即只能反映企业的投入，不能预期未来的产出信息。特别是对于能单独产生现金流量的资产采用公允价值计量实现企业价值信息可靠性和相关性的高度统一（黄中生，2005），资产对企业的价值贡献准确真实的反映在表中。
对于负债是作为将要未来经济利益的流出，采用现值技术估计一项负债的公允价值，将企业的资信状况（credit standing）、折现率或现金流量的风险调整反映在其中，比用历史成本记载符合现实的情况，并且利用公允价值计量的负债可以在表内得到反映，如果采用历史成本计量，负债的相关说明必须在表外说明。
（三）公允价值有助于资本保全。
西方会计理论把资本保全财务资本保全和实物资本保全分为两类，前者认为如果期末投资总额等于或超过按名义货币单位计量的期初投资总额，资本就得到维护，超出部分就确认为收益；后者认为收益只有在期末投资总额超过能保持与期初相同生产能力所必需的投资总额后才能予以确认。
任何计量属性都能保持财务资本保全，因为财务保全与计量尺度有关。因此, 在物价稳定时期, 选用历史成本计量属性时财务资本保全和实物资本保全取得一致，但在通货膨胀时期历史成本只能保证财务资本保全。利用公允价值进行计量时，在财务资本保全是能够保证同时，实务资本也能得到保障。因此公允价值也能达到财务资本与实务资本保全的统一。（王文敏，2005）
（四）公允价值符合成本效益原则。
作为会计计量属性一定要考虑效益大于成本，如果一味追求信息的可靠性和相关性却没有考虑获取信息的成本，这也是不可能的。不过我国金融市场并不发达，对于公允价值取得成本的确很高，但是这不能成为否定其作为一个会计计量属性。在西方发达的金融市场上，有着较为健全的交易和信息规则，交易活跃，因此能够取得公允市价，即使没有现成的市价，亦不必花费过多的成本即可完成公允价值的估计。即获取公允价值的效益高于成本。
因此，笔者认为公允价值符合作为一个计量属性的所有标准。近年来会计准则制定实践和会计实务发展也证明这一点，传统定义上历史成本计量模式正在逐步被改造成为历史成本、公允价值等会计计量基础并存的计量模式。

四、公允价值与传统计量属性的关系
对于认可公允价值是一种计量属性的学者中又有两种不同的观点：一种观点认为公允价值与传统计量属性是并列关系，另一种观点认为公允价值包括现行成本、现行市价、可实现清偿净值，成为能与历史成本抗衡的对立统一体。持前一种观点的人认为公允价值特指在缺乏历史成本与各种市场价格条件下使用，可以通过未来现金流量现值技术近似公允估计的新型计量属性。笔者认为这种认识是狭义的认识，现在更多的学者认为公允价值包含现行成本、现行市价、可实现清偿净值，因为公允价值反映这三种属性的本质特征。为了弄清楚公允价值与传统计量属性的关系我们从以下两个方面加以分析。
（一）公允价值与现行成本、现行市价、可实现净值的关系
公允价值可以分成有三种价值构成：入账价值、脱手价值、在用价值。以资产为例，入账价值也称为买入价值，即资产取得的金额；脱手价值是资产能够出售或清算的价格；在用价值是可归结于资产公司价值的增量。因此在活跃的市场中，现行成本可以作为入账价值，现行市价和可实现净值可以作为脱手价值，这点是得到理论界的普遍认同的。因此公允价值是这三种计量属性的本质表现。
（二）公允价值与历史成本的关系
在第二个观点中，把公允价值看成与历史成本对应的计量属性。那么，首先让我们来认识两者的区别

历史成本 公允价值
静态计量 动态计量
继承权责发生制原则和收付实现原则 违背权责发生制原则和收付实现原则
强调成本与收入配比 强调资产负债的价值变化
仅在表内反映 表内反映加表外披露
从上表我们可以很清晰发现历史成本和公允价值是完全不同的两个计量属性。但是他们的本质都是为了真实反映企业的真实情况，只是出发的角度不同。（黄学敏，2005）
（三） 广义的公允价值与狭义的公允价值
现在，历史成本与公允价值被认为是当前财务会计的两个最主要计量属性，因此把公允价值作为与历史成本抗衡的计量属性。而葛家澍教授针对这种观点提出疑问：“难道历史成本不是过去的公允价值吗？”
因此，笔者认为无论是第一种还是第二种观点都不太准确，这里的公允价值可以看成两个完全不同的概念，只是用同一个代名词表示。所以，我们对公允价值进行广义和狭义的划分。狭义公允价值是一种新的计量属性，即在正常交易中，运用现值技术估计方法对缺乏历史成本和现行市价的资产和负债试图找到相对公允、合理的价格。广义的公允价值是一种抽象概念，它不仅包括狭义公允价值，还包括历史成本、现行成本、现行市价、可实现清偿净值。
公允价值（广义）的字面含义的解释是提供公正、公平的真实价值而历史成本、现行成本、现行市价、可实现清偿净值以及狭义公允价值是在不同条件下表现的企业资产负债公平的价值。
无论是市价稳定还是市价波动，无论是正常交易还是清算状态下，广义公允价值始终对于不同的风险偏好都保持着计量属性的特征。所有的计量属性基本要求或标准都是尽可能、客观地反映交易或事项的公允价值（广义）。历史成本就是过去的广义公允价值，在市场经济中，现行成本是现在广义公允价值，在正常清算状态下，现行市价和可实现清偿金额也是一种广义公允价值的体现。只是在过去的公允价值下根据市场需要进行不断的调整达到现行公允价值，从而及时真实反映资产负债价值变化，有利于信息使用者做出正确的决策。
因此，笔者认为广义的公允价值虽然包括所有的计量属性，但是它属于一种抽象的概念，不能用于实际操作，其存在目的是使得公允价值概念结构更加清晰明了。因此当有人讨论公允价值时，我们应该明确谈论中的公允价值是宏观的还是微观的。所以，广义公允价值不是一种计量属性，但是上文中证明的“作为计量属性的公允价值”是狭义的公允价值，是应该得到人们认可的计量属性，它与传统计量属性是并列关系。


参考文献
1、葛家澍、杜兴强 会计理论[m] 复旦大学出版社 2005.11
2、葛家澍、林志军 现代西方会计理论[m] 厦门大学出版社 2001
3、陈敏 公允价值的本质及其理论缺陷浅探[j] 财会月刊（会计） 2005.10
4、葛家澍 财务会计的本质、特点及其边界[j] 会计研究 2003.3
5、葛家澍 关于会计计量的新属性—公允价值[j ] 上海会计 2001.01
6、黄学敏 公允价值：理论内涵与准则运用[j ] 会计研究 2004.06
7、黄中生 论资产计量[ j] 会计研究 2005.04
8、陆建桥 关于会计计量的几个理论问题[ j] 会计研究 2005.05
9、王文敏 论会计的计量属性及其现实选择 [j] 商业研究 2005.09