近来美国爆出的一系列会计丑闻案件，引发了大量会计、审计问题的讨论，其中美国会计准则的制定模式更成为讨论的热门话题。关注这方面的讨论无疑将对我国会计准则的制定有极大的借鉴意义。本文试图从会计准则制定的公平与效率角度，透视中美两国现行会计准则制定模式的特点，谈谈关于中美两国会计准则制定模式未来走向的看法。


一、典型的会计准则制定模式


根据对会计准则制定公平与效率的不同追求，可以将会计准则制定模式分为三种：①公平导向型模式，或称民间组织制定会计准则模式。这个负责制定会计准则的民间组织就成为各个利益集团讨价还价的平台，大家可以在此畅所欲言，表达各自心声。由民间组织制定会计准则可以保持会计准则制定的公平性。②效率导向型模式，或称政府组织制定会计准则模式。政府拥有权力优势，可以省去冗长的讨价还价过程，加快会计准则制定的速度，提高会计准则制定的效率。③公平效率兼顾模式。这种模式指的是民间组织负责制定会计准则，政府机构有监督、管理的权力。这种折中方案虽兼顾公平与效率，但也可能两者都顾不上。笔者认为，这三种模式并无孰优孰劣之分，应该结合各国的具体情况以及经济文化背景来进行取舍。


二、美国会计准则制定模式


１９２９ ～ １９３３年的经济大危机直接促成了１９３３年美国《证券法》和１９３４年《证券交易法》的诞生。根据这两部法律，美国成立了证券市场监管机构——证券交易委员会（ｓｅｃ），同时授予ｓｅｃ制定会计准则的法定权力。但ｓｅｃ先后又将这项权力转授给会计程序委员会（ｃａｐ）、会计原则委员会（ａｐｂ）、财务会计准则委员会（ｆａｓｂ）等民间组织。www.11665.Com至今，美国依然保持ｆａｓｂ这一民间组织负责制定会计准则、ｓｅｃ这一政府组织负责监管的模式。美国会计准则制定模式是一种兼顾公平与效率的模式。


在经济繁荣时期，这一模式体现各利益集团的利益，而不受某一强势集团所左右，从而尽量保持公平，对社会压力予以回应，使得制定的会计准则具有广泛的可实施性。但在经济衰落时期，这种模式的缺点却盖过优点。采取公平效率兼顾模式的ｆａｓｂ在美国爆发一系列会计丑闻后遭到众人批评。在ｆａｓｂ制定会计准则时，如在石油天然气勘探成本会计准则、外币折算会计准则、股票期权会计准则的制定过程中，管理者利益集团通过游说国会向ｆａｓｂ施加强大压力，结果无一例外地是公司管理者利益集团占了上风。也就是说，在这些关键性会计准则制定过程中都充分地体现公司管理者的利益，其他集团的利益很难得到保证。从这一点而言，美国会计准则的制定在一定程度上被公司管理者这一强势集团所左右。当然这与美国公司治理结构有密切联系，美国大公司中普遍存在“强管理者、弱所有者”的现象，为此在会计准则制定过程中，管理者利益集团占据上风就不足为奇了。另一方面，美国会计准则制定采用充分程序在有些时候也确实降低了会计准则制定的效率，最典型的是合并财务报表。美国会计界早在１９７８年就开始关注合并财务报表。当ｆａｓｂ公开要求对以前发布的各项财务会计准则进行评论时，塔奇·罗斯会计师事务所以提问的方式列举了与合并财务报表有关的十个问题。但令人遗憾的是，ｆａｓｂ到２００１年底，仍然未制定出合并财务报表会计准则，这在很大程度上是由于ｆａｓｂ的多次征求意见稿都未能恰当地平衡各方利益。而更让人遗憾的是，安然财务欺诈案就涉及合并财务报表问题，这充分说明了美国这种会计准则制定模式在某些时候确实降低了会计准则制定的效率。

三、中国会计准则制定模式


我国会计准则由财政部会计司负责制定。会计准则制定的主要活动都征得财政部的批准和许可。为此，我国会计准则制定模式是政府组织制定模式。其主要特点是采用一种较为简化的程序，而没有采用充分程序。我国会计准则制定程序一般包括计划阶段、准备阶段、起草阶段、征求意见阶段等四个阶段，征求意见的范围和时间很有限，而且这个过程相对不公开，这与美国采用的充分程序有很大差异。


我国会计准则制定模式的最大优点是可以加快会计准则的出台，提高会计准则制定的效率。从１９９７年５月２２日颁布第一份具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》起到２００２年底，颁布了多项具体会计准则，还发布了多项具体会计准则的征求意见稿。这些会计准则的迅速出台为我国的市场经济建设发挥了重要作用。


同时，这种较为简化的程序又给我国制定的会计准则带来了一定的缺陷。财政部会计司在制定会计准则时主要考虑国家作为信息使用者的需要，而其他利益主体很难在会计准则制定过程中提出自己的意见，即使提出也很难被采纳，这在一定程度上损害了其他利益主体的利益。因此，我国会计准则的广泛实施就有一定的难度，甚至出现“上有政策，下有对策”的现象，以至加重会计信息失真。


由于我国会计准则存在着以上缺陷，在实施中也招致了一些批评。但是笔者认为，我国当前的会计准则制定模式所出台的会计准则虽然尚有一定缺陷，但我国未来会计准则制定模式还将继续维持现状。因为我国当前会计准则制定的主要问题还是效率问题，不是公平问题。改革开放以来，我国经济快速发展，证券市场日趋繁荣。为了保障投资者利益，确保社会安定，会计准则必须尽快出台，以防止企业利用各种会计处理方法任意调整财务报表数字，达到为自己谋取利益的目的。如果采用充分程序或由民间组织制定会计准则，将很难满足我国经济快速发展的需要。当然，财政部在制定会计准则前还应与企业、会计审计职业界和报表使用者充分沟通，了解实施会计准则后可能遇到的难题和报表使用者的信息需求，以确保会计准则的相对公平性。学术界也应积极开展研究，提供会计准则制定的理论基础。总之，我国未来仍应由政府组织负责制定会计准则，以追求会计准则制定的效率为先，同时尽量确保会计准则制定的公平性。