【摘　要】会计要素的正确计量，直接决定会计信息的质量。而环境资产和环境负债的核算项目，由于存在非交易因素，难以计量。因此，如何正确计量环境资产与环境负债要素，特别是非排他性自然资源，已成为实施环境会计的一个重要结点。本文以绿色会计环境成本核算为切入点，围绕环境资产、环境负债的核算内容，阐释了绿色会计与传统会计计量方法之间的矛盾，尝试了以资源定价模型建立一种全新的绿色会计测度方法。

　　【关键词】环境成本；环境资产；环境负债；会计计量

　　引言

　　会计要素是对会计对象的具体内容按照一定的标准所作的基本分类。它既是会计对象具体内容的表现形式，又是会计确认的前提。会计确认是将某个项目作为资产、负债、收入或费用等会计要素正式列入会计核算体系的过程。会计确认用以解决会计要素的定性问题，是会计核算的基础环节。

　　目前很多会计专家在传统会计要素基础上，结合环境问题，界定了绿色会计要素的概念和特征，即环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润的概念和特征。在会计六大要素中，环境资产和环境负债的核算内容与自然资源（如大气、水资源等）联系紧密，一般不存在相应的交易市场，难以计量，这就为绿色会计的具体实施带来很大的障碍。因此，如何正确计量环境资产和环境负债要素，是实施绿色会计的关键，也是会计学界极为关切的问题。

　　一、环境资产与环境负债的核算内容

　　环境资产是指特定个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量、预期可能带来未来经济利益的环境资源。Www.11665.cOm一般具有如下特征：

　　（一）环境资产能够给企业带来未来经济利益；

　　（二）环境资产必须为企业所拥有或控制。所谓控制是指特定主体可能不拥有环境资源的所有权，但能够对其行使使用权；

　　（三）环境资产都是企业在过去发生的经济业务事项中获得的；

　　（四）环境资产具有稀缺性。有些自然资源资产更具有不可再生性或其再生的时间相当长，其储藏量会随着开发利用而不断减少。

　　环境负债是指企业发生的符合负债的确认标准，并与环境成本相关的义务。在履行义务的支出金额和时间不确定的情况下，对于某些国家来说，“环境负债”被称为“环境负债准备”。如果企业有支付环境成本的义务，应将其确认为负债。

　　根据环境资产、环境负债的定义，很多研究学者确定了各种详细程度不等的核算内容体系，并设置了相应的会计科目，较为详细的如表1所示。

　　与此相关，也有一些学者认为，绿色会计的财务报告中应予以披露的环境资料应分为两部分：一部分是披露有关企业的环境政策和实施情况；另一部分较具体地反映计入损益的环境费用性支出及与环境有关的资本性支出，并相应地在报表注释中披露。具体披露事项为：

　　①有关环境问题类型；企业关于环境保护的措施和方案。

　　②企业自定的环境排放指标以及企业如何对待这些指标。

　　③根据政府法规定而采取的环境保护措施和按照政府要求达到的程度；环境保护措施对目前企业的资本支出和损益的影响以及对未来的影响。

　　④环境经常性支出的数字；已资本化了的数字及摊销情况。

 

　　二、环境资产负债核算内容与传统会计计量方法的矛盾分析

　　长期以来，我国会计界对于计量单位的观点一致认同为：货币计量是会计本身固有的属性，一切非货币计量都是统计核算、业务核算的范围。所以，事实上，货币计量几乎被认定为传统财务会计计量的唯一尺度（管理会计则另当别论）。西方会计的计量单位有两种备选方案，其一是名义货币；其二是一般购买力单位。前者的有效性取决于货币币值的稳定程度，币值越稳定，其计量效果越好。后者是虚拟的货币单位，它考虑了货币购买力变动的因素。

　　由此可见，传统会计计量是以交易价格为前提的。而且，传统财务会计中，资产和负债的入账价值，主要是按照实际成本计价，用以保证账证的一致、相符。

　　绿色会计计量不同于传统财务会计计量，其主要特点是：

　　（一）绿色会计计量具有非交易性特点；

　　（二）环境标准是绿色会计计量的起点；

　　（三）绿色计量基础具有一定的模糊性和多重性，机会成本、边际成本、替代成本等都可以充当环境会计的计量基础。

　　在环境资产负债表中，环境资产和环境负债的核算对象是全部自然资源，包括空气、水、海洋、矿产资源、臭氧层等。目前，针对这些自然资源存在许多非交易因素，不存在交易价格，所以，传统的会计计量模式（尤以传统财务会计为甚）失效。因此，针对环境资产和环境负债的核算内容应当寻求新的计量模式。

　　三、绿色会计计量方法

　　排他性与非排他性是区别私人物品与公共物品、“私域”与“公域”的两个重要概念。所谓排他性，是指个人被排除在消费某种产品的利益之外，当消费者为私人产品付费之后，其他人就不能享用此种产品或劳务所带来的利益，其他人必须付款并且支付足额的费用才能消费该物品。私域物品具有消费的排他性。所谓非排他性，是指只需支付少量费用，甚至不需付费就能消费该物品，如国防、航灯等。公域物品具有消费的非排他性。由于技术上不可行或经济上不可行，公域物品要排除他人享用是困难的，非排他性可能形成免费搭乘者。

　　根据自然资源是否具有非排他性，可以把自然资源划分为两类：一类具有排他性，如矿产资源等；另一类具有非排他性，如大气等。

　　说自然资源具有排他性，就意味着这些资源的使用必须要花费一定的代价。为了准确计量这类资源的价值，可以通过产权界定，赋予这些资源人格化的所有权，这样就可以形成交易市场，实现资源的最优配置。说自然资源具有非排他性，那么任何人无需付钱或仅支付少量费用就可以自由得到资源，结果就会造成这种资源的过度耗用。这样如何正确为非排他性自然资源定价，就成为正确核算企业环境资产和环境负债的关键。

　　绿色会计研究学者针对自然资源的计价，提出多种定价模型，如价格替代、支付意愿、接受意愿等。但是对于非排他性的自然资源，由于其使用存在“搭便车”现象，所以，上述方法不可能正确衡量自然资源的价值。鉴于这类资源的保护主要聚焦于合理利用，所以，对于企业而言，这类资源主要构成其环境负债。这样，就引入成本管理概念，结合企业履行环保责任的程度，对资源定价。

　　环境成本指企业本着对环境负责的原则，为管理企业经营行为对环境的影响而发生的支出，以及企业因执行环境要求而发生的其它成本。

　　一般环境成本分为两类：

　　（一）环境控制成本。这是指企业为履行环境责任而产生的成本，具体表现为资源维护、环境保护等行为发生的支出。一般来说，该项成本越高，表明企业主动履行环保责任的程度越高；

　　（二）环境故障成本。它是指除环境控制成本以外与环境问题有关的支出。如果企业在履行环保责任的程度上打了折扣，则会发生诸如资源效用降级、环保处罚等支出，这些支出归为环境故障成本。

　　关于环境控制成本与故障成本的关系，一般来说，如果企业的环境控制成本较高，则企业履行的环保责任程度较高，相应的违规支出也会减少，因此环境故障成本就会较低。

　　基于环境控制成本与故障成本的关系，政府可以通过价格管制有针对性地减少非排他性自然资源的过度使用，政府可以采用定价模型：

　　p=αc1+βc2

　　c1——环境控制成本；

　　c2——环境故障成本；

　　α、β——系数，取值（0，1），α+β=1，系数的大小可以调整企业的环保行为。

　　基于该定价模型，形成企业的环境负债而入账。

　　为提高企业的环保责任，适当降低系数α的取值，加大系数β的取值。这样，当两个企业的环境成本相等，而环境控制成本和环境保障成本不一样时给企业带来的环境负债也不一样。同等环境成本条件下，环境控制成本越高，社会效益越佳；环境故障成本越高，社会效益越差。同等环境成本条件下，环境收益越高，社会效益越佳；环境收益越低，社会效益越差。

　　例如：两个企业a、b，环境成本相同为10万，其中：a企业c1=8万，c2=2万；b企业c1=3万，c2=7万；取α=0.2，β=0.8，则：

　　a企业环境负债为=0.2×8+0.8×2=3.2

　　b企业环境负债为=0.2×3+0.8×7=7.2

　　所以，采用该定价模型，一方面可以提高这类资源的效用，另一方面可以增强企业的环保责任，转变传统模式的末端治理观念，实现自然资源保护的未雨绸缪。

　　四、结束语

　　环境负荷超载、资源忧患加剧，使人们愈发格外关注资源代价与环境牺牲，从而成为环境成本产生的基本动因。实施绿色会计的关键是正确计量环境资产负债要素，特别是非排他性自然资源。划分环境控制成本和环境故障成本，建立定价模型，构成环境成本管理的基本思路，其评价意义在于：环境控制成本越高，表明企业主动履行环保责任的程度越高；环境故障成本越低，表明企业相应的违规支出越低。

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