【摘要】20世纪70年代以来，人口的老龄化增长开始困扰着西方工业化国家，成为各国政府急待解决的问题。在这种大环境下，各国纷纷出台了不同的养老金统筹政策和相应的会计处理模式。而在我国，关于养老金的实施起步较晚，因此现行的养老金统筹模式也处于向成熟转变的过程中，其会计处理也需要进一步完善。 
本文从养老金统筹模式入手，分别介绍了国际上普遍接受的现收现付制和完全基金制两种模式，同时也对我国独特的统账结合模式进行了剖析。然后针对不同的统筹模式，本文又给出了相应的会计核算方法及比较，并从中分析了我国目前采取的会计处理方法在实际操作中存在的不足。最后，在考虑了会计准则以及养老金模式国际化发展的前景和我国目前的现实情况，本文给出了对中国养老金体制转轨时期会计处理方法的探索与建议。 
关键词： 养老金统筹，现收现付制，基金制，会计处理 
一． 序言 
20世纪70年代以来，随着工业化国家的人口结构日趋老龄化，以及各国养老金受益者的年龄趋向低龄化，加之世界各国再次遭遇的严重的经济危机的冲击，各国政府明显感受到了公共养老金制度对国家财政带来的好处。因此，多元化的养老金统筹模式便在这种情况下日臻成熟。然而，与发达国家的养老金制度相比，我国的养老金制度的实施起步较晚，在各方面的发展还不完善，这便导致了我国的会计准则在养老金这方面的缺陷。2006年，财政部颁发的《企业会计准则第10 号—企业年金基金》和《企业会计准则第9 号———职工薪酬》都对我国养老金会计进行了新的规范和界定，也使我国的制度与国际趋势有了进一步的接轨。www.11665.coM尽管如此，起步晚、底子薄所形成的差距仍然难以弥补，改革仍需继续。 
本文将从会计的角度研究养老金的制度改革，通过比较国外较完整的养老金会计体系并结合我国国情来推断我国养老金模式的发展方向。之所以选择会计和养老金制度两个角度，是因为会计就是为制度建设服务的，会计制度的研究以养老金制度的建设为基础，同时会计制度的发展也会映射出它对养老金制度发展的要求。在目前我国养老金制度发展尚不具规模时，进行企业养老金会计研究具有一定的超前意义，但同时也可以为我国完善养老金制度提供一个新的视角。 
二． 文献回顾 
对于养老金制度的研究，最早开始于17-18世纪的英国，但直至20世纪50年代，经济学家和社会学家才对这一问题产生浓厚的兴趣，出现了一批养老金理论的经典文献。在现收现付制和基金制的比较中，萨缪尔逊（samuelson）首先引进叠代模型来分析和论证，此后，艾伦（aaron）在叠代模型中引进生产和投资对该模型进行补充和修正。上世纪70年代，以弗尔德斯坦（feldstein）为代表的经济学家认为，现收现付制会对私人储蓄带来负面影响，各国政府开始从现收现付制向基金制进行改革。我国在这方面起步较晚，尚没有独立研究的体系，所以大部分研究都以借鉴为主。1997年，《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保障制度的决定》（国发「1997」26号）中规定：我国的养老保障由基本养老保障、企业养老保障和个人储蓄性养老保障三部分（或层次）组成。 
对于养老金会计的处理方法，国外也已经建立了比较完善的体系与不同的养老金制度进行结合。如美国财务会计准则委员会（fasb）制定的第87号财务会计准则公告（sfas87）——“雇主对养老金的会计处理”和第88号公告（sfas88）——“雇主对定额给付养老金办法的结算、削减以及终止的会计处理”，国际会计准则委员会（iasc）制定的“雇员福利”（ias19）和“养老金计划的会计和报告”（ias26）等。由于我国尚处于探索阶段，所以大多数学者都以借鉴为主，普遍认为我国也应该逐步改善实施定额给付养老金办法来核算养老金。 
三． 养老金统筹模式介绍 
（一） 现收现付制（pay as you go, payg） 
1． 方式：现收现付制的筹资方式主要是通过税收。政府向所有当前的劳动者强制性征收社会保障税，然后再将通过社会保障税形成的社会保障基金相对公平地分配给当前退休的老人。现收现付制的简单流程为：当前劳动者→纳税→形成社会保障基金→支付收益→当前的退休人员。现收现付制所实现的养老保险宗旨是全体退休老人都能够得到社会保障，避免因为年老、疾病和残疾等原因产生的贫困。它支付的养老金不受通货膨胀和利率波动的影响，正常情况下能够实现养老保险的宗旨。 
2． 特点：现收现付制的一个重要特点是转移支付或者说进行收入再分配，它体现的思想要实现社会公平。在现收现付制下，转移支付或者实现收入再分配一般采取两种形式：一是不同代人之间的转移，从而使得个人的缴费和退休收益及养老金的领取额之间产生不平等的差异，当前的工作人口所缴纳的税款大部分直接支付给当前的退休者了，所以又将这种分配称为“代际转移”。二是同代人之间的转移，主要是因为个人收入水平、家庭状况以及其他收益条件的差异所引起的。 
3． 影响： 
（1） 对劳动力市场的影响：不利于劳动力的自由流动，从而影响劳动力资源的有效配置；容易产生引致性退休效应（induced retirement），特别是熟练工人的提前退休或离职对劳动生产率产生的不利影响。 
（2） 对资本市场的影响：在现收现付制下，养老金计划的投资往往是由公营机构或部门来统一管理的，而且一般只委托给一个或有限个投资公司来操作，在管理者之间不利于产生竞争，因此难以保证投资效率的提高；而且养老金积累的资产规模一般都十分庞大，在资本市场规模狭小的国家里，公营的养老金投资公司往往处于垄断或寡头垄断的地位，不利于竞争性资本市场的形成。 
（二） 基金制 （pre-funding）（以美国为例） 
1． 方式：在基金制模式中，给每一位劳动者建立个人账户，要求雇主和雇员分别向该个人账户缴费，这样个人账户资金在劳动者工作期间逐年积累。个人账户积累的主要资产包括：连续缴费形成的本金和通过投资行为实现的收益量。当劳动者到达退休年龄时，个人账户的所有资产就是劳动者在退休后的养老金收益总数。劳动者在退休时，可以采取一次性领取的方式，也可以采取年金方式领取。 
2． 特点：基金制下的投资决策方式及投资收益核算方式通常有三种形式：第一种形式是整体投资管理，或者称之为“集体投资选择”，有雇主或投资人将某一个基金制计划的所有资金进行投资决策，所实现的投资收益按照资金量进行平均分配，然后分别计入个人账户，这种形式的特点是个人账户的所有者不对具体投资行为行使决策权。第二种形式是完全分散的投资管理，或者称“个人投资选择”，由个人账户的所有者充分行使投资决策权，自主投资，每一个账户分别获得投资收益。第三种形式是混合投资管理，个人账户的资金分为两个部分，一部分实行集体投资选择，另外一部分实行个人投资选择，最后对每一部分实现的投资收益进行加总，计入个人账户。 
3． 应用（美国为例）： 
美国现行的退休制度开始于1935年，由政府、雇主和雇员三者相互协调、共同支持，形成了管理雇员个人储蓄、雇主出资设立退休金计划（employer-sponsored retirement income plans）以及联邦政府负责管理社会保障金（social security），这样就出现了三足鼎立、保险程度较高的退休收入来源体系，可以说这种机制明显属于基金制的养老金统筹模式。 
下面通过图表来解释一下美国养老金制度模式 ： 
表格一： 
退休制度 制度特点 
支柱一： 
社会保障 
(social security) 1．强制型，退休时按时提供养老金 
2．雇主与雇员分别缴费 
3．替代率为40%—50%（专家预测需要有60%—70%的替代率才能够保持与退休前后的生活水平不会有大的差别） 
4．还用于为死者亲属和伤残者提供抚恤金 
支柱二： 
私人养老金计划 
(private pension plans) 1． 对社会保障和个人储蓄的补充 
2． 通过税收减免和激励的方式，鼓励雇主为雇员提供退休计划 
3． 无歧视，不对高收入企业和个人差别对待，普惠员工 
4． 吸引和留住优秀雇员的关键福利 
支柱三： 
个人储蓄 
(personal savings) 1．退休收入的另一个重要来源 

2．美国净国民储蓄率一直较低
（三） 我国“统账结合”模式下的养老金制度
1．基本制度：1997年，《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保障制度的决定》（国发「1997」26号）中规定：我国的养老保障由三部分（或层次）组成。第一部分是基本养老保障，第二部分是企业养老保障，第三部分是个人储蓄性养老保障。
第一部分的基本养老保障由社会统筹与个人账户相结合组成。基金的筹集由国家、单位和个人共同负担。基本养老金的发放采用结构式的计发办法，社会统筹部分采取传统的现收现付模式，个人账户部分采取基金制，使基本养老保障既体现传统意义上的社会保障的社会互济、分散风险、保障性强的特点，又强调职工的自我保障意识和激励机制。
第二部分的企业补充养老保险可根据企业自身经济实力，在国家规定的实施政策和实施条件下为本企业职工建立一种辅助性的养老保障，由国家宏观调控指导、企业内部决策执行。企业补充养老保障的缴费可由企业完全承担，也可由企业和员工双方承担，承担比例由劳资双方协议确定。
第三部分的个人储蓄性养老保险，由个人自愿参加，自主选择经办机构。职工个人根据工资收入情况，按规定缴纳个人储蓄性养老保障费，记入当地社会保障机构在有关银行开设的养老保障个人账户，并按不低于或高于同期城乡居民储蓄存款利率计息，所得利息计入个人账户，本息一并归还职工个人所有。个人储蓄性养老保障的目的在于扩大养老保障的经费来源，多渠道筹集养老保障基金，减轻国家和企业的负担。
2．存在问题：我国的养老金制度处于从传统的现收现付制式向基金制转轨的过渡时期，转轨成本是必不可少的。现收现付制度下，当期退休人员的养老金全部通过当期在职人员的缴费来供给，社会养老金债务是隐性的。转为基金制后，养老金债务隐性变为显性。由于当期职工缴费的部分款项将用于建立个人账户积累，因此，当期退休人员的养老金支付必然出现资金缺口，这便造成了极大的转轨成本。为解决这一问题，我国曾提出两种方案，一是增加缴费，二是使个人账户实行部分“空账”。但是现实的运作却明显偏离了制度设计的初衷。在社会统筹基金与个人账户基金由行政部门实行一揽子管理的情况下，一些地方政府对养老基金挤占挪用现象十分严重，使个人账户“空账率”越来越高。1996年，财政部、审计署对全国养老保障基金和失业保障基金进行过专项财务检察，发现违纪金额高达92.9亿元 。
四． 不同养老金统筹模式下的会计处理方法
（一） 基金制模式下的养老金会计处理（以美国为例）
根据美国财务会计准则委员会( fasb) 制定的第87号财务会计准则公告(sfas87) —《雇主对养老金的会计处理》和第88 号公告(sfas88) —《雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理》的有关规定,美国养老金计划有两种不同方式，因此其会计处理也分为两种。
根据养老金的给付方式不同,养老金计划分为定额缴费养老金办法（defined contribution pension plan）和定额给付养老金办法（defined benefit pension plan）两种。由于在定额缴费养老金办法和定额给付养老金办法的方式下养老金的具体内容和约定条款不同，这两种给付方式下养老金费用及养老金资产与负债的确认也有所不同，因此会计处理也存在差异。
1． 定额缴费养老金办法
（1） 概念与特点：定额缴费养老金办法指雇主同意依照一个公式在每段时期支付给养老金托管人一定资金的计划。这个公式可以考虑这样一些因素，比如年龄、服务期的长短、雇主的盈利状况和报酬水平。企业并不承诺将来发放的养老金具体金额，只需定期提存一定金额的养老基金交给信托机构保管运营，雇员退休时从信托机构领取的养老金数额是一个变量，其大小视所提存的基金及其投资盈利情况而定，与计划资产相关的风险（如通货膨胀、生活费用水平等）全部由雇员个人承担。
（2） 会计处理：定额缴费养老金办法是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划，该计划下的会计处理比较简单。雇员从支付给养老金计划的资产的收益中获益，也从损失中承担风险。雇主只在确定的公式的基础上每年做一定的支出。因此，雇主每年的养老金费用只是必须支付给养老金信托公司的资金。只有当支付金额不等于规定的金额时在资产负债表中报告一项资产或负债。根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理通常只需一笔：
借： 养老金费用
贷： 现金（实际提存时）
应付养老金（尚未实际提存现金时) 
如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。

2．定额给付养老金办法
（1） 概念与特点：定额给付养老金办法确定了雇员在退休时得到的福利。通常使用的公式是，给退休雇员的福利定义一个当雇员退休时工龄和酬报水平的函数。定额给付养老金办法是企业承诺在职工退休后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额养老金的计划，因此企业必须确定现在的支付水平以满足退休时的养老金福利承诺。可以使用许多不同的支付方法，无论使用什么基金方法，都应该在退休时拿出足够的资金满足计划确定的福利。
（2） 会计处理：定额给付养老金办法下的企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金费用。同时，企业还需按期向基金组织提存一定的数额，以确保届时养老金给付义务的顺利履行。定额给付养老金办法下会计处理一般包括以下内容：确认各期的养老金费用，确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债，确定各期已退休职工的实际养老金支付等。在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分——当期服务费用外，还包括各种待摊项目。目前，西方国家确认的定额给付养老金办法下养老金费用及相关因素有：当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。这样，养老金费用的确认必须就这些项目分别进行。定额给付养老金办法会计非常复杂，但由于其核算原则及披露内容的合理性，仍然受包括美国在内的西方发达国家的青睐。因为收益是按照将来不确定的变量来确定，必须建立一个合适的基金模型来保证在退休时有足够的资金提供承诺的收益。这个基金水平应考虑许多因素比如周转率、死亡率、雇员工龄的长短、酬报水平以及利息收入等。养老金资产就是企业按计划规定提拨给基金组织并由其管理运营的资产，养老金负债就是企业承担的养老金给付义务。然而在具体处理养老金资产和负债时，由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法，从而形成两种不同的观点: 1) 非资本化观点。2) 资本化观点。
1） 非资本化观点（non-capitalization）：在fasb第87号公告发布以前，关于养老金计划的会计遵循非资本化方法。非资本化，即企业将基金组织视为一个外在的独立经济实体，基金组织的资产和企业的养老金给付义务并不在企业会计报表中反映。职工在提供服务的期间，企业确认当期养老金费用，承担的义务是向基金组织提存与养老金费用相等的资金数额。只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金费用不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。基金组织负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接影响企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录。
2） 资本化观点（capitalization）：该观点强调的是养老金计划的经济实质而非法律形式。由于企业最终负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将基金资产与养老金给付义务在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的现值即为养老金负债，养老金负债随各期养老金费用的确认而增加。而基金组织向退休职工发放的养老金反映为企业基金资产和养老金给付义务的同时减少。企业各期向基金组织的提存额反映为基金资产的增加。fasb第87号公告中采用倾向于资本化的一种方法，因此，这也成为美国会计界比较公认的一种处理方法。
（二） 我国“统账结合”模式下的养老金会计处理
1． 养老金会计在我国《企业会计准则》中的体现及其特点：
目前，我国的养老保险制度包含三个层次，第一层次是社会统筹与个人账户相结合的基本养老保障；第二层次是企业补充养老保障（又称为企业年金）；第三层次是个人储蓄性养老保障。养老金会计按照会计主体的不同分为企业养老金会计和企业年金基金会计，他们核算的对象和角度是不相同的。在新颁布的《企业会计准则》中，养老金会计有如下两类：
（1） 企业养老金会计。以企业为主体的企业养老金会计反映在《企业会计准则第9 号——职工薪酬》中，规定企业应当为职工缴纳养老保险费（指基本养老保险费和企业年金），应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象，计入相关资产的成本或确认为当期费用。我国法律法规对养老金目前还没有定额给付养老金办法的规定，在实务中，企业建立的基本养老保险和企业年金，大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于定额缴费养老金办法，因此，本准则对企业的基本养老保险和企业年金按照定额缴费养老金办法进行处理，即在职工提供服务相应的会计期间，按照实际应缴纳或提取金额确认应承担的义务，并计入相关资产的成本或确认为当期费用。

（2） 企业年金基金会计。《企业会计准则第10 号——企业年金基金》主要规范了企业年金基金的资产、负债、净资产、收入、费用的确认和计量，以及财务报表列报等内容。该准则的主要特点：
1) 发布企业年金基金准则，将有助于规范企业年金基金的会计处理和信息披露，维护企业职工的利益，也与国家相关法律、法规相配套。
2） 企业年金基金作为独立的会计主体进行会计处理和列报，有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，进而反映相关各方受托责任的履行情况，是国际通行做法。因此，该准则规定，企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当将年金与其自有资产和其他资产严格区分，确保企业年金基金的安全。
3） 相关的国际财务报告准则侧重对财务报表列报的规范，只规定养老金计划所持投资应以公允价值计价。考虑到我国的实际情况，该准则本着会计处理和财务报表列报并重的原则，一方面对企业年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理均进行了具体规范；另一方面对企业年金基金资产负债表和净资产变动表及其附注的内容作了详细规定，并以附录的形式提供了报表的具体格式，提高了准则的指导性和可操作性，既借鉴国际惯例又符合我国国情。
4） 投资是企业年金的重要资产，企业年金的保值增值取决于投资的风险与报酬。为了及时反映企业年金所持有的各类投资的价值变动情况，该准则规定投资的初始取得和后续估值应当以公允价值计量，并对公允价值的确定做了相应规定。
2． 我国养老金会计处理实务 ：
由于目前我国企业养老金实行的是定额缴费养老金办法，因此会计核算也相对简单。其会计处理主有两部分：
（1） 企业对基本养老保险的会计处理：
1) 当计提养老金时：
借: 管理费用
贷: 应付福利费——应付基本养老金
2） 向社会保险机缴纳养老金时：
借: 应付福利费——应付基本养老金
贷: 银行存款
3） 代扣职工个人基本养老金时, 为保证企业职工个人基本养老保险金的及时足额收缴, 该部分养老金一般由企业在发放工资时代为扣缴, 此时企业应作如下会计分录:
借: 应付工资
贷: 其他应付款——应付代扣基本养老金
（2） 企业对补充养老保险的会计处理：
1) 企业上缴社会统筹费时
借：管理费用——补充养老金费用
贷：银行存款
2) 向个人账户足额提拨资金时
借：管理费用——补充养老金费用
贷：银行存款
3) 向个人账户不足额提拨资金时
借：管理费用——补充养老金费用
贷：银行存款
应付养老金费用
4) 向个人账户超额提拨资金时
借：管理费用——补充养老金费用
预付养老金费用
贷：银行存款此外，我国会计准则和制度都没有要求企业对补充养老保险在会计报表正表或附注中进行披露。