摘要：通过回顾美国会计准则模式由原则到规则再到原则导向的发展历程，指出原则导向的会计准则模式是大势所趋。但具体到特定国家的特定时期，会计准则模式应该与一国的国情有机结合起来，无论“原则导向”还是“规则导向”，只要契合于其赖以存在的会计环境，都是合适的。 
　　关键词：准则模式；原则导向；规则导向；目标导向
　　一、美国会计准则模式的发展历程
　　1.早期的“原则导向”
　　美国gaap发展的历史表明，最初美国的会计准则是“原则导向”的。比如，1934年美国注册会计师协会批准了乔治·梅委员会拟议的五条原则和增补的一条，作为六条“认可的会计原则”，就符合今天所说的“原则导向”；第一个会计准则制订组织“会计程序委员会”最初所发布的准则被称为“会计研究公报”（arbs），早期的一些研究公报主要讨论会计名词、术语，它在总体上也符合“原则导向”；但后来随着社会压力的不断增加，会计准则逐渐变得更加细致、具体，并逐渐演化为“规则导向”。
　　2.“规则导向”走向成熟
　　经过几十年的发展，当前的美国会计准则体系相当繁杂而具体，包括美国财务会计准则委员会（fasb）发布的会计准则公告、紧急问题工作组（eitf）发布的问题解释、美国注册会计师协会（aicpa）和证券交易委员会（sec）发布的有关会计规则等。其中，仅fasb发布的财务会计准则公告（sfas）就有148项之多。据统计，美国所有gaap厚达4530页，它们中大都是针对实务中出现的某一问题而专门制定的。gaap之所以选择“规则导向”模式，主要是由其国内的社会经济环境所决定的：公司需要详细的规则，以减少交易设计的不确定性；注册会计师需要详细的规则，以减少与客户的纷争并在诉讼中自我保护；证券监管部门需要详细的规则，以便于监督实施。wWw.11665.COm在过去70年里，“规则导向”的会计准则为美国资本市场的繁荣做出了重要贡献。
　　3.“规则导向”面临的危机与“原则导向”的复兴
　　在信息技术革命日新月异的时代背景下，社会经济环境发生了巨大变革，新型业务、金融创新层出不穷，以规则为导向的会计准则逐渐暴露出其不适应性。为保证准则制定的高质量，从准则的立项、草拟、征求意见，再到正式发布，这一整套的应循程序（dueprocess）通常需要较长时间，往往是新准则尚未出台，新出现的业务形态因缺乏规范可能已导致了严重后果，俟新准则出台时，经济环境又已经发生了更为剧烈的变化。准则的制定总是疲于应付企业实务的发展。美国gaap存在的另一个弊端在于它对某些实务处理的规定过于细节化，以致人们只需按交易形式机械套用准则，而完全不必考虑其经济实质。以安然案为例，按照美国现行会计惯例，如果非关联方在一个“特别目的实体（spe）”权益性资本的投资中超过3%，即使该“spe”的风险主要由上市公司承担，上市公司也可不将该“spe”纳入合并报表的编制范围。安然公司正是利用这个只注重法律形式，不顾经济实质的会计惯例漏洞，设立数以千计的“spe”，以此作为隐瞒负债、掩盖损失的工具。美国制定详细gaap的初衷是提高会计信息可比性，但实践表明，以具体规则为基础的准则不仅总是滞后于金融创新，而且企业可以通过“业务安排”和“组织设计”轻而易举地逃避准则的约束。
　　为了解决“规则导向”模式下存在的问题，并避免类似于安然、世通等财务欺诈丑闻的再次发生，美国一些学者提出会计准则的模式应当转向以ias为代表的“原则导向”。在社会各界的压力下，美国sec、fasb等部门，开始评估采用“原则导向”的可行性。支持“原则导向”的人认为，“规则导向”已经积重难返，会计人员之所以偏爱详细规定的准则，是因为他们总能找到避开这些规定的方法。在安然案中，很难说其会计处理方法明显违背了gaap的哪一条或哪几条规则，但显而易见的是，它对“spe”的会计处理是有失公允的。而批评者则对“原则导向”持怀疑态度，认为简明的准则只会导致诉讼的大量增加，很难保证企业具有足够的职业道德水准和职业判断能力去自觉遵守准则背后所隐含的“真实和公允”理念，况且迄今为止，“原则导向”的代表———ias并未在各国中广泛应用，其实践效果如何，还有待于进一步的验证。一些高层人士在公开支持“原则导向”模式的同时也表达了他们的担心。fasb主席herz指出：“原则导向的准则可能会降低会计信息的可比性，留给公司和审计师太多的操纵空间”。sec首席会计师herdman认为，指望仅依赖“原则导向”的准则去遏制财务欺诈丑闻的发生是不现实的。
　　尽管存在争论和顾虑，但有一点是得到大多数人认同的，即“原则导向”的准则具有较强的应变性，可以缩短新准则出台的时间，总体来看更适合于快速变化的经济环境，且有利于短期内实现gaap与ias的“趋同”（convergence）。事实上，美国会计准则缓慢冗长的制定程序和sec对在美国上市、按ias编制报表的公司是否仍然必须按美国的gaap编制差异调整表这一问题的含糊其词，已经招致了许多批评。出于维护美国资本市场融资能力和缓解公众压力的考虑，加上国际会计准则理事会（1asb）的极力游说，美国最终谨慎地选择了转向“原则导向”。尽管《2002年萨班斯一奥克斯利法案》中没有明确规定美国会计准则的制定应当坚持“原则导向”，但是从该法案要求sec具体研究美国采用“原则导向”的会计准则体系的规定来看，已经预示着美国会计准则的制定将发生方向性的变化。
　　4.“目标导向”的提出
　　值得注意的是，尽管fasb发布的《美国会计准则制订的原则导向法》（征求意见稿）已要求美国的会计准则转向“原则导向”，但sec在2003年7月25日向国会提交的《按照2002索克斯法案108（d）条款要求对美国财务报告系统采用原则导向的会计体系进行研究的报告》中，又提出了“目标导向”的全新概念。他们认为，不同于“纯原则”（pnnciples-only）和“规则导向”，“目标导向”的会计准则具有以下特征：（1）以改善了的概念框架为基础并与概念框架保持一致；（2）清楚地阐明会计准则的目标；（3）提供足够的细节和结构，保证会计准则的可操作性以及在应用过程中的一致性；（4）将准则中的例外（exceptions）减至最少；（5）避免使用明线测试（“bright-lines”tests），以防止财务操纵者只在技术上遵循会计准则，而实际上却背离了准则的实质要求。不难发现，“目标导向”有别于先前提出的“原则导向”，前者似乎在重申“原则”的同时又强调了“规则”的重要性。但无论“原则导向”还是“目标导向”，都意味着美国会计准则模式的重大转变。
　　二、总结与评论：一种国际化视角
　　1“原则导向”是大势所趋
　　有学者（平来禄等，2003）从经济人属性和会计准则的经济后果观出发，认为“规则导向”是会计准则发展的必然结果。但笔者认为，他们忽视了一个重要因素，即会计准则国际协调的影响。既然大家都承认，随着会计国际化进程的不断推进，全球性会计准则的时代必将到来，那么，以一套详尽具体的会计准则来统一规范世界各国的会计实务几乎是不可想象的。相反，一贯倡导“实质重于形式”理念的“原则导向”却是一种合适的选择。

　　以企业合并时权益结合法的选用为例，ias22《企业合并》（1998年修订）第15段中给出了一些判断标准：“1.参与合并的企业的有表决权的普通股，如果不是全部股份，至少应是绝大多数股份，参与交换和集合；2.一个企业的公允价值不能与另一企业的公允价值相差很远；3.合并之后，各企业的股东在合并后的实体中应保持与合并前实质上同样的表决权和股权。”这些规定，较之美国会计原则委员会（apb）第16号意见书（opin ion）中界定权益结合法的12个条件（鉴于实务中防止权益结合法滥用的效果并不明显，按照sfasl41《企业合并》的规定，美国自2001年6月30日起已废止了权益结合法），在国际上具有更普遍的适用性，不易被企业规避，体现了“原则导向”的优势。
　　iasc对“原则导向”的发展和fasb对“规则导向”的摒弃有力地表明，会计国际化是不可逆转的历史潮流，而会计准则的国际协调则是会计国际化进程中的关键。面对世界各国千差万别的会计环境，“规则导向”存在的先天不足，决定了它无法担负起统一全球会计准则的历史使命。长期来看，“原则导向”的会计准则模式是会计国际化的客观要求，也是今后世界各国会计准则发展的必然趋势。
　　2.现阶段“原则导向”不能完全代替“规则导向”
　　尽管“原则导向”是会计国际化的长期趋势，但应当认识到，“原则导向”不但不能完全替代“规则导向”，后者还是前者实现“全球统一会计准则”这一宏伟目标的必要工具。在特定的会计环境下，“规则导向”仍然有其适用性。历史也表明，西方国家的会计准则几乎都是在“规则导向”的模式下发展成熟起来的。可以说，“规则导向”为“原则导向”积累了经验、创造了条件，特别是在会计人员素质不高、法制不健全的环境下，选择“规则导向”有助于会计准则走上良性发展的道路。
　　那么，具体到某个国家的特定时期，会计准则模式应当是以“原则”为主，还是以“规则”为主呢？从静态的角度看，必须与一国的国情有机结合起来。无论“原则导向”还是“规则导向”，只要契合于其赖以存在的会计环境，都是合适的，否则，理论上再完美的准则模式也会“不服水土”。特别对那些发展中国家，不顾国情，盲目、过早地引入“原则导向”可能是有百害而无一利。一个显而易见的例子是，尽管“公允价值”有其理论上的优越性，是会计计量属性的发展趋势，但由于我国大量存在的公司关联方交易和市场发育的不完善，目前尚不具备广泛应用“公允价值”的条件，财政部对《债务重组》和《非货币性交易》准则的修订充分证明了这一点。正如fasb主席hetz所说的，会计准则的首要目标是提供高质量的会计信息，而不是一味追求与国际会计准则趋同。从动态的角度看，一国的会计准则模式，还应当随着经济环境的变化而适时调整。换言之，“原则”与“规则”之间的平衡点必须是动态可调的。在美国会计准则的发展历史中，以“安然事件”为分水岭，之前选择“规则导向”是经济环境的客观要求，之后选择“原则导向”也是在“规则导向”逐渐不适应经济全球化、会计国际化背景下的一种现实需要。
　　3.“目标导向”实质是对“原则导向”和“规则导向”的折衷
　　关于“目标导向”的提出，作者认为，sec之所以没有沿用“原则导向”的提法，是为了防止过分强调“原则”所带来的负面效用，从一个极端走向另一个极端，可谓用心良苦，这反映出美国的会计准则制定部门在经历了一系列财务欺诈丑闻冲击后的谨慎态度。因此，与其理解为“目标导向”是对“原则导向”和“规则导向”的扬弃（苏月娥，2003），倒不如把“目标导向”视为“原则导向”和“规则导向”的折衷，其实质仍是在“原则”和“规则”之间寻找一个最优平衡点。作为转向“原则导向”和实现“全球统一会计准则”的过渡，“目标导向”的提出显得积极而不失稳妥，这不能不说是一个让入耳目一新的举措，但它并不是对“原则导向”的否定。
　　三、我国的现实及今后走向
　　我国现行的会计标准体系中既有可以充当“概念框架”的基本会计准则，又有规范某类业务确认、计量与披露的16项具体会计准则，还有形式上具有中国特色的《企业会计制度》、《金融企业会计制度》。不久，我们还将发布小企业会计制度、特殊行业会计制度等。总体上看，我国会计标准属于“规则导向”模式，这是由国情决定的。由于我国会计人员的素质还不是很高，职业判断能力不是很强，再加上我们最初使用的行业会计制度的影响，使得我国的会计标准模式偏向于“规则导向”。应当说，这种“准则+制度”结构是适合当前社会主义市场经济发展需要的，是高质量的会计标准。但与此形成鲜明对比的是，1992年颁发的《基本会计准则》越来越不适应形势的需要，不少内容已经过时，不仅无法胜任“概念框架”之职能，而且也制约了我国会计标准的发展。因此，为使“规则导向”的准则制定模式在我国现阶段更好地发挥作用，尽快制定一套高质量的财务会计概念框架，作为纲领性的“原则”就显得尤为迫切， 这不仅有利于讦估、指导我国会计标准体系的建设，更重要的是未雨绸缪，避免重蹈美国资本市场的覆辙。
　　然而，诚如陈毓圭（2002）所言，与发达国家相比，我国会计准则建设面临着发展与协调的双重任务。现阶段发展“规则导向”的会计标准体系也只是“不得已而为之”，一旦条件成熟，我国的会计准则也必然会转向“原则导向”。特别是在社会主义市场经济体制日益健全以后，会计人员的业务素质和职业判断能力都有了较大的提高，适时地转向“原则导向”将不仅是客观环境的必然要求，也是与国际会计准则相协调的重要环节。因此，着眼于长远，在我国会计领域不失时机地引入“原则导向”的理念，努力培育“原则导向”的适用土壤是非常必要的，这也是我国积极推进会计国际化的一种主要体现。这里的关键在于什么时候和采取何种方式、步骤转向“原则导向”，既要避免急功冒进影响经济的健康发展，又要防止贻误时机，丧失主动权。不同的发展阶段寻求不同的“原则”与“规则”之间的最优点是各个国家都要考虑的问题。美国提出“目标导向”的会计准则模式，无疑为世人树立了一个典范。我国的会计准则制定部门也应采取积极而稳妥的措施，在立足于解决国内实际问题的基础上，尽快与国际接轨。
　　参考文献：
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