【摘要】 我国的注册会计师行业管理面临着如何发展的紧迫课题。本文提出我国现阶段注册会计师行业应是“政府监管和行业自律相结合” 的监管模式。这种模式是一种混合模式，它克服了单一的政府监管模式或自律监管模式的缺点，能够结合两者的优点，扬长避短，更重要的是它适合我国现阶段国情，又符合国际惯例，是一种理论上可行且实践中可操作的模式。
　　【关键词】 注册会计师；政府监管；行业自律
　　
　　目前，有关我国注册会计师行业如何管理主要有两种观点：一种观点认为注册会计师行业应当实行完全自律，另一种观点认为注册会计师行业应当实行政府监管的管理模式。笔者认为目前我国注册会计师行业实行完全自律尚不具备条件，政府监管也有诸多问题，而混合模式是注册会计师行业监管模式发展的趋势，因此现阶段我国注册会计师行业管理的适当模式首先应是一种混合模式。混合监管模式具有多种形态，可能以自律监管为主，也可能以政府监管或独立监管为主，或者三者并重等。每一种混合模式都有其自身的特点和与之相适应的环境，而各国具体选择何种混合模式，主要取决于该国的国情和注册会计师行业的发展水平。笔者认为现阶段我国应选择“政府监管和行业自律相结合”的监管模式。
　　
　　一、“政府监管和行业自律相结合”与现行监管模式的区别
　　
　　目前我国注册会计师行业自律组织（注协）也行使着一些监管职能，但由于其地位不独立，这种监管职能只是政府监管下的一种辅助而已，不是真正意义上的自律监管。笔者所提出的“政府监管和行业自律相结合”的监管模式，是以自律组织地位独立为前提，政府监管机构履行行业管理职能，管理好会计市场的准入、市场秩序的维护和拓展等，自律组织充分体现会员的意志，实行自律管理。wWw.11665.cOm在“政府监管和行业自律相结合”的监管模式中，政府监管机构对注册会计师协会、会计师事务所和注册会计师及其所从事的活动进行监管，注协具有对其成员——会计师事务所和注册会计师及其所从事的活动实施监管的权力。注协应是一个不具有政府行政职能的民间职业组织，其与政府监管部门的关系是指导与被指导、监督与被监督的关系，而不是领导与被领导的关系，政府对其监管主要表现为关注协会是否侵犯成员利益，或者联合成员形成垄断，损害公众利益。政府监管部门对注册会计师行业的行政监管与中注协对注册会计师行业的自律监管是相辅相成、相互配合、优势互补的关系。
　　
　　二、“政府监管与行业自律相结合”符合监管模式的选择原则
　　
　　（一）“政府监管与行业自律相结合”的监管模式遵循了循序渐进的原则
　　自注册会计师法颁布实施以来，现行监管模式对规范、促进我国注册会计师行业的发展起了重要作用。但是，随着中国经济的快速发展，注册会计师行业内部体制及外部环境都发生了很大变化，注册会计师行业监管模式的某些方面已难以适应新形势的要求，迫切需要修改和完善。“政府监管与行业自律相结合”的模式是在现行模式的基础上，将原模式中注协自身性质模糊、各部门职责不清等影响监管效果的问题加以改进，确立行业组织的独立地位，明确政府与行业组织相互关系和各自职责领域的一种模式。因此，“政府监管与行业自律相结合”的监管模式遵循了循序渐进的原则，而不是将原有模式全部推倒重来。
　　
　　（二）“政府监管与行业自律相结合”的监管模式符合国际惯例
　　我国加入wto后，会计市场将按规定逐步开放，国外会计师事务所陆续进入我国，我国的会计师事务所也将走出国门。因此，在设计注册会计师行业的管理体制时应当尊重和遵循国际惯例。比较英、美、日等国注册会计师行业现行监管模式，我们能够了解世界上注册会计师行业发展水平较高的国家所采取的监管模式也都不是单一的模式，而是一种混合模式，它们或者是行业自律与政府监管的结合，或者是行业自律与独立监管的结合，甚而三者兼有。因此，我国选择“政府监管与行业自律相结合”的监管模式是符合国际惯例的。
　　
　　（三）“政府监管与行业自律相结合”的监管模式遵循了理论上的可行性和现实中的可操作性相结合的原则
　　注册会计师行业三种基本监管模式（政府监管、行业自律、独立监管）各有优缺点，任何一种单一模式都不是完美无缺的，因此采取任何一种单一模式都不可避免地会出现弊端，而将单一模式混合，扬长避短，不失为一个解决问题的方法。为了最大程度地保护公众利益，不能采用某种纯粹的监管模式，而只能根据本国的历史、市场经济理念与当时具体社会经济环境采取混合模式。而英、美、日本等国的监管实践也验证了混合模式的可操作性。
　　
　　（四）“政府监管与行业自律相结合”的监管模式
　　能够较好的协调维护社会公众利益和促进行业发展两个监管目标的关系。现阶段在我国注册会计师行业监管中，保持足够强度的政府监管，依靠政府监管的权威性，对于维护社会公众利益和增强公众对注册会计师行业的信心是十分必要的。同时，有效的行业自律可以较好地发挥注册会计师职业组织的专业知识优势，有较大的灵活性和适应性，能够迅速发现和解决行业发展中存在的问题，监管政策也易于被从业人员接受，从而有利于行业的发展。
　　
　　三、“政府监管与行业自律相结合”是现阶段特定环境因素下的必然选择
　　
　　从国外不同国家注册会计师行业监管模式可以看出，一个国家注册会计师行业监管模式的形成依赖于该国特定的环境因素，这些特定因素主要包括社会文化、法律体系、经济体制、注册会计师行业自身的发展水平等。

　　（一）社会文化
　　我国几千年的历史形成的儒家文化，其主旨之一就是劝解人们要遵守王法、礼仪，形成以权威的施行与承受为主要精神的人际关系，形成唯上是尊、唯上是从的思想和习惯。政府是权威、公正的象征，人们相信、依赖政府。这种理念极大地限制了独立自主人文精神的发展。长此以往，政府外的社会自我管理极度贫乏，政府也顺理成章地渗透进了各个领域。显然，我国注册会计师行业的管理也不能脱离这种文化底蕴，完全行业自律还不能取信于民，政府仍将扮演重要角色。
　　
　　（二）法律体系
　　与英美等判例法系国家不同，我国属于大陆法系国家，注重通过颁布各层次的法律和行政法规对独立审计职业的法律地位、组织形式、审计人员的任职资格及其取得、权限、工作规则、法律责任等事项做出规定，为独立审计职业的发展提供法律保障。《注册会计师法》从法律上明确规定由财政部门负责注册会计师行业监管工作，注册会计师协会要接受政府部门的监督和指导。根据《证券法》，注册会计师从事证券业务需得到财政部和证监会的审批，证监会有权对从事证券业务的事务所实施检查并对其从事证券业务时的违法违规行为做出相应处罚。
　　
　　（三）经济体制
　　我国长期以来实行计划经济体制，政府干预涉及社会经济的方方面面。但近20年来，我国处于计划经济向市场经济转轨的过程中，转变的目标是要从原有行政主导的计划经济体系转变为一个以市场为导向的市场经济体系。在这种转型经济中，市场调节的力量在逐步加强，政府干预的力量在逐步削弱，政府的职能也在发生转变。我国注册会计师行业的管理主要是采取行政许可的方式。现行《注册会计师法》规定，注册会计师从业资格通过考试取得，注册事务所的资质经申请获得。这两项资质许可是财政部门对注册会计师行业审批、管理的法律依据。而根据《行政许可法》，在社会主义市场经济条件下，凡是市场竞争机制能够有效调节的事项，则不设行政许可，当市场机制无法调节时，如果能够通过行业组织或中介机构自律解决的，应通过行业组织或者中介机构解决。显然，随着社会主义市场经济体系的日渐完善，注册会计师行业组织的发展，在我国注册会计师行业的管理中政府的力量会逐步削弱，行业自律作用将逐步加强，但在经济转型过程中，两者的力量都不可缺少。
　　
　　（四）注册会计师自身发展水平
　　我国注册会计师行业的发展历程与英美国家不同，行业发展历程中的所有重大事件的发生，如《中国注册会计师法》的颁布，“两所”、“两师”、“两会”的形成以及最终的合并，事务所“脱钩改制”的启动，基本上都是政府强力推动的结果，而非行业的自发行为。中国注册会计师行业的发展是一种强大行政力量推动的结果。而且作为注册会计师行业的自律组织——中国注册会计师协会在过去很长一段时间内一直是作为财政部门的下属单位，一个半官方组织，未能真正发挥行业自律组织的作用。尽管近年来我国注册会计师行业发展迅速，取得了长足进步，但其从恢复重建到现在也不过20多年时间，存在起步晚、发展快、发展不规范、制度性问题较多、执业环境较差等问题。目前注册会计师行业的发展，还离不开政府的支持和监管，尤其是在当前注册会计师行业执业环境还比较紊乱、执业风险还很高的情况下，加强政府的监管显得更加必要，可以解决自律管理独立性不够、威慑力不强的问题。
　　由以上分析可以看出，“政府监管与行业自律相结合”的监管模式是我国现阶段特定环境因素下的必然选择。
　　
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