摘要：职业关注的内涵随着社会环境条件的变化而处于不断扩大中，在审计风险不断增强的今天，相应地要求审计人员保持合理的职业关注，以降低审计风险。尤其在对内部控制制度评价、在对待差错和舞弊业务时，新的环境下如何体现审计应有的职业关注问题，以及如何保持应有的职业关注显得更为重要。
关键词：职业关注 审计风险 审计目标 内部控制
abstract: the scope of professional care is developed as environment changes. today, the risk of auditing is becoming more and more hard, so the certified public accountants should keep proper professional care to deduce risk of auditing. especially in the case of estimating the system of internal control and telling cheat from fault, faced in new environment, how to embody and keep proper professional care is becoming more important.
key words: professional care risk of auditing auditing target internal control

一、 审计应有的职业关注的概念
在审计职业界中,莫茨和夏罗夫在60 年代对应有职业关注概念进行过较为全面的论述,莫茨和夏罗夫认为:“所谓应有审计关注,指的是谨慎的实务家在计划和实施审计业务时必须保持的关注”。WWW.11665.COm [1]它应包括两部分内容,即确立慎重的实务家的观念和指明审计人员在不同情况下进行审计工作时所应关注的重点。
《审计标准说明》第一辑指出:“应有的关注与独立的审计人员做什么和怎么做密切相关,它责成会计师事务所每个成员以合理的关注和勤勉发挥自己的技能;它还要求对所做的工作和判断进行批评检查。如果审计人员没有证实对财务报表有重大影响的客户管理人员的称述,就是没有尽到应有的关注。” [2]
毕秀玲（1999）认为：“应有职业关注是指由谨慎的审计人员基于为客户的相关利害关系者服务的宗旨,在实施合理的审核检查中,根据实际情况所应始终保持的职业警觉”。
以上定义尽管表述各有不同,但其核心是一致的,即审计人员在履行职责过程中,应保持谨慎和勤勉，不过，这些定义未能揭示出审计关注的对象的动态性和环境依赖性，综合各家之言,笔者对审计的应有职业关注定义如下:应有职业关注是以审计目标为导向，在实施合理的审核检查中,根据实际情况所应始终保持的职业警觉。由于目标是个随环境变化而动态变化的，因此审计职业关注的范围和对象也随之不断变化。

二、 审计应有职业关注的内容
任何事物的产生和发展都依赖于客观环境,查特菲尔德认为,美国审计与英国一样, “受到政府法规、法庭判决和会计团体制定的规则三个制度的影响。” [3] 审计应有职业关注的内涵也是各种力量综合影响的结果,包括政府的压力和管制、法律的完善和法庭的审判实践、社会公众的认识以及职业界自身的技术准则和理论建设等等。
1．审计目标与应有职业关注
审计目标对应有职业关注概念具有导向作用，审计目标决定着应有职业关注的对象和内容。在审计目标演变的不同时期,审计应有职业关注的对象和重点也呈现出较大差异。
审计目标是在一定历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果，它构成审计理论结构的基石，是整个审计监督系统运行的定向机制。按照汤姆。李（tom lee）在《company auditing》中对英国公司审计目标的演变发展进行的划分：
第一阶段，自民间审计产生——20世纪30年代，这一阶段管理权与经营权相分离，产生管理人员舞弊行为，审计目标主要是揭弊差错。这一阶段审计只要查实管理当局是否忠实地履行受托职责以及是否诚实就算尽到了职业关注的要求。
第二阶段，从20世纪30年代——80年代，社会环境发生变化，审计新技术的发展，防止舞弊是公司管理当局的责任，内部控制的建立为审计技术由详细审计过渡到判断抽样审计进而到统计抽样审计作了保障。这一阶段审计目标为验证财务报表真实公允性。审计人员逐步开始采用制度基础审计方法，审计人员所侧重关注的是企业的内部控制是否健全以及执行情况。
第三阶段，从20世纪80年代至今，由于管理人员欺诈舞弊案件增加及诉讼爆炸，政府管理机构的压力，职业界本身对推卸揭弊查错责任的批评。审计目标为验证财务报表真实公允与揭弊查错并重。在这种情形下，审计人员除了要验证财务报表的公允性外,还要将关注的视野扩大至揭露重大欺诈、舞弊和非法行为以及预示经营失败等事项上。因此，此时审计人员需要关注的不仅是企业的内部控制，还要关注被审单位所处行业的情况，被审单位自身的信用、财务状况、发展战略等一系列因素。
2．法律判例
从近几十年国内外对注册会计师的诉讼判例来看，审计准则不具有法律权威性，注册会计师完全按照独立审计准则进行审计并不能保证不受任何法律处罚。在对审计人员职业关注的法律判例中，各国都有一个倾向于大众的趋势。
在美国，注册会计师虽然依一般公认会计原则及独立审计准则进行审计, 却并未因此免除法律责任的案例判决屡见不鲜。如在united states v. simon 中法庭判决,即使注册会计师证明审计工作是依据审计进行的,也不能确认注册会计师具有善良的信念和意图,而且,即使被告的审计行为是依据这样的标准和原则进行的,也不是必然的或自动的构成辩护的全部理由。 [4]
3．社会公众的需求
对公众需求的满足程度,是决定审计应有职业关注的内涵的根本出发点。审计人员应适时地根据社会公众的需要的变化来界定和更新审计应有职业关注的标准,包括扩大审计关注范围、优化审计程序设计和创新审计操作方法等。目前,对舞弊的揭露和经营失败的警示已成为公众关注和需求的焦点，只有满足公众的需要，不断弥合审计期望差才是审计这一职业的唯一出路。
综上，我们可以看到应有职业关注标准是一个不断变化扩大的范畴，持结果理性观念的社会公众与持程序理性观念的注册会计师行业之间的期望差异是客观存在的, 事实表明，企图通过宣传教育、加强与法律界和一般公众的沟通等使公众理解审计仅仅是一种合理的保证而不是查出所有的错报与舞弊这种方式来降低期望差距是不现实的，关于这一点仅从国内外近些年涉及审计的诉讼案件有增无减这一事实就可见一斑，因此，审计人员只有从自身的业务水平、审计方法、程序着手弥合期望差，而不是让公众降低需要。鉴于此，笔者认为，在当前，审计应有的职业关注内容已扩大到所有的错报与舞弊以及企业的经营失败预警。独立审计准则只是提供了职业关注内容的底线，而不是全部。

三、 职业关注的应用
职业关注概念应贯穿于审计的各个阶段，从审计业务的是否接受到具体实施，再到出具报告，每个阶段都离不开对职业关注的运用。本文仅就内部控制制度评价和识别错误和舞弊业务中职业关注的运用做一简单阐述。
1．关注内部控制制度评价
谨慎的审计人员必须对被审计单位的内部控制结构有充分的了解，审计人员要了解被审单位的控制环境，会计制度和控制程序的设计与执行情况，以便制定审计计划，确定应进行的各种测试的性质、时间安排及范围（张建军，1995）。但随着管理舞弊案件的发生，企业面临的风险不确定性的加强，在对企业内部控制制度进行评价时，仅仅局限于对内部控制因素的考虑以评价内部控制已无法体现合理的职业关注。
从我国的审计现实来看，由于我国公司法人治理结构的失效，经营者缺乏有效的监督，这在一定程度上为高级管理人员欺诈、舞弊提供了制度规范上的真空。从我国发生的审计失败案例来看，大部分也都是管理部门舞弊的结果。当企业因决策失误或经营的内外环境恶化而使其持续经营出现问题时，管理层有可能选择财务造假以求度过难关或达到某一目的，内控制度被恶意利用、成了造假工具，管理层操纵下的舞弊已成为导致国内外重大审计失败的重要原因。在这种情况下对内部控制的测评尽管会得出内控有效的结论，但事实情况却并非如此。

所以，在对企业内部控制制度进行评价时，不能仅局限于对内部控制因素的考虑，只有结合考虑整个企业的外部环境，才能对内部控制制度做出正确的评价。一旦企业管理层发生重大舞弊，内部控制制度就失去了作用，内部控制的评价也就失去了意义。相比之下，结合企业的发展战略、经营决策、外部环境等方面，综合评价企业内部控制，并以此制定审计计划、实施审计程序，是现阶段审计人员合理职业关注的内容。
2．正确识别舞弊和差错
“差错”，是指财务报表及其他资料中存在的非故意错报或遗漏，而“舞弊”是指财务报表及其他资料中存在的故意错报或遗漏，包括篡改、伪造、变换记录或凭证，侵占资产，记录不存在的经济业务，滥用会计原则等。审计人员应能正确识别舞弊与差错，尽管它们最终都表现为反映失实，但这是两个性质截然不同的问题，对此的不同认定，关系到后续审计程序的不同，例如当面临明显的舞弊迹象的情形时，审计人员应充分考虑是否修正原审计计划。
在面临审计诉讼案爆炸的今天，公众对审计的期望是要求他们查出被审单位一切重大错报和舞弊行为，审计人员尤其要提高对于舞弊程度的关注，审计人员运用在审计实务中积累的经验对舞弊做出灵敏的判断自然必不可少，在这里笔者所要建议的是谨慎的审计人员在对舞弊审计时要树立风险意识，相应地采取一些措施：如深入了解被审计单位所处行业的特点，掌握其会计处理的特殊性；了解被审计单位，包括信用、财务状况、法定代表人品德、特殊业务等；另外，审计人员应相互交流，及时总结经验和教训，提高警惕性和洞察力。只有通过对各阶段风险的估计，才能合理分配审计资源，将审计风险和社会成本降到最低，尽最大努力地揭示各种差错和舞弊，实现审计目标。

四、 加强应有职业关注的措施
随着审计风险的加大，职业关注的对象也在逐渐扩大，如何使得审计职业界做到合理的职业关注，提高审计质量以逐渐弥合审计期望差？这也是一个有关审计人员如何降低审计风险，避免涉入法律纠纷所要思考的问题。借鉴其他学者的研究，现提出以下几点：
1.把握住责任的底线，遵循审计准则的基本要求
独立审计基本准则第八条规定：按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。完全遵循了独立审计准则和有关职业规范，但由于被审单位自身的原因（如错误、舞弊、违法行为和经营失败）和审计局限的存在而造成的未能发现会计报表中的某些错误，出具了与事实不相符合的审计报告。在这种情况下，按照独立审计准则的精神，注册会计师是没有责任的。然而法律上所要求的“真实”强调的是内容的真实、结果的真实而不仅仅是程序的真实。只要注册会计师出具了与事实不相符的审计报告，注册会计师就需要承担法律责任。虽然注册会计师确实遵守了审计准则等规范，注册会计师仍有可能承担一定的民事法律责任。
这也就是说，虽然审计准则是作为审计实务的准则,但它并不意味着遵守审计准则就达到了最高的审计质量,而只是意味着达到了保证审计质量的最起码要求。严重违反审计准则是承担责任的必要条件,但遵循审计准则却不是免除责任的充分条件。
2.能不能做到职业关注，要有一个财务利益独立性的制度安排
审计实务中，往往不是审计技术达不到公众所期望的程度，更多地因为审计人员出于被审单位施加的压力而放弃可以做到的合理职业关注。如何增加审计人员抵制压力的能力，是切实应用职业关注的一个关键问题。笔者认为一个财务利益独立性的制度安排将能大大降低审计人员对被审单位管理层的依赖，使得在双方博弈中审计方不至处于弱势地位。
现实中, 上市公司的管理当局往往既是审计委托人又是被审计单位。在由委托人直接向审计人员支付审计及非审计服务费用的机制前提下,注册会计师对被审计单位存在明显的财源依赖。再加上审计市场的过度竞争，注册会计师如何能够不屈服于管理层的压力而自主地应用职业关注并报告审计发现？
建立一个财务利益独立性的制度安排，可采用以下两种措施。第一，借鉴国外在上市公司中建立审计委员会的经验, 改变审计委托模式, 由公司董事(主要是外部董事) 组成的审计委员会来承担聘请会计师事务所、支付审计费用等职责, 并作为审计人员与管理当局之间的纽带, 与会计师事务所讨论审计范围、直接交换审计意见及探讨重大审计问题, 以减少客户管理当局对事务所施加压力的“权力来源”。其二，建立审计基金, 保障注册会计师的经济独立。综合考虑上市公司的业务规模、经营性质、审计的复杂程度、所需审计人员的能力水平、审计时间等因素, 每年从上市公司的税后利润中提取一定数额的审计基金, 交由权威、可靠的社会独立机构保管。然后由执行审计业务的会计师事务所根据实际审计工作量再与这一独立机构结算。而上市公司的审计基金也应根据实际审计工作量进行调整。
3.关注程度的高低在目前取决于两条：行业自律和外部监管
加强我国审计人员的职业关注，一方面，我国注册会计师行业要加强行业自律：实行注册会计师轮换制度（这种轮换可以是会计师事务所的更换，也可以是事务所派出的主审注册会计师的更换）；建立同业互查制度和惩戒机制，强化会员的自律意识和自律水平；加大对出卖审计意见、恶性压价、相互拆台、同行诋毁等不正当竞争行为的自律监管和惩戒；建立高品牌的会计师事务所，品牌的建立不仅有高水准的专业技术声誉, 同时也具有良好的道德声誉，以增强抵制各项压力、保持独立性的能力并相应增加合理的职业关注。另一方面，足够的审计市场和外部有力监管的压力也是决定合理职业关注程度的关键：建立审计师的诉讼赔偿制度，因败德而被行政处罚的注册会计师不仅会丧失声誉, 而且要吊销其执照甚至退出市场。
4.应有职业关注的基本保障：法律责任的安排要合理，实施要有力
法律责任的安排要合理，有两层涵义，一方面，要求法律对审计人员责任的认定要求不能太低，要求过低,不能满足社会需求,引致过大的期望差距,危及审计职业界的地位，而且不能起到制止不合法行为这一目的；另一方面，也不能要求太高，太高了，超过了当时的审计能力，也会让谨慎合法的审计人员陷入不应该的诉讼中，不利于审计职业的发展。而只能根据当时审计所能达到的职业关注水平，设定相应的法律责任。
实施要有力，就是要加大对注册会计师造假的处罚力度。一是追究违法注册会计师的刑事责任；二是要抓紧研究和制定具体的注册会计师审计失败的民事赔偿责任细则，做到有法可依。只有真正做到法律责任的安排合理并实施有力，才能却实保障应有的职业关注。

参考文献：
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王翠琳，蔺全录，对我国注册会计师审计责任的探讨[j]，发展，2005.05
李鹏，段秋霞，独立审计目标发展趋势——揭弊查错[j]，市场周刊.财经论坛2004.09