【摘要】战略管理会计是管理会计的最新发展阶段，竞争策略分析是战略管理会计的核心。本文对战略成本管理的特征及方法进行探讨，并围绕竞争问题引入博弈论进行了初步分析。
一、前言
迈入新世纪后，以高新技术为特征的知识经济迅猛发展，同时，以有效利用资源、保护生态环境为特征的循环经济深入人心，这两种经济形态相互交融，对经济与管理学科产生了深远的影响。
（一）以计算机技术为先导的信息技术，使企业的信息渠道畅通，对企业的生产、营销以及财务管理产生了重大影响，要求包括管理会计在内的管理理论与方法进行创新。
（二）由于计算机网络的支持，使市场交易中间环节及费用减少，企业的经营活动跨越时空的限制，市场竞争进一步加剧。
（三）从近年国际贸易的实践来看，我国企业受到反倾销调查的案件明显上升，那种一味追求低成本的传统成本管理模式亮起了“红灯”，给我国企业开拓国际市场带来了不利影响。可见，现行的以企业内部管理为主导的封闭式管理会计已越来越不适应外部环境发展的需要，一种基于分析竞争对手策略的开放式的战略管理会计应运而生。
二、战略管理会计的特点
关于战略管理会计，1981年英国学者simmods在其论文《战略管理会计》中认为，“战略管理会计是对企业及其竞争对手的管理会计数据进行收集和分析，由此来发展和控制企业战略的会计”；1988年bromwich和bhimani指出，“战略管理会计是对现行管理会计的拓展与深化，它收集并分析市场和竞争对手产品成本以及成本结构方面的信息，并在一定时期内监察企业与竞争对手的战略”。wwW.11665.CoM
战略管理会计不是对现行管理会计的否定，而是对现行管理会计的补充与深化，并具有如下基本特征：一是外向性；二是竞争性；三是全局性。
战略管理会计将分析的着眼点放在企业、顾客和竞争对手组成的“铁三角”中，克服了现行管理会计的一些诸如“重战术、轻战略；重静态、轻动态；重内部、轻外部；重自身、轻对手”的不足，是现行管理会计的进一步发展。
三、战略管理会计分析的方法
自从上世纪60年代美国学者andrews提出战略态势分析（swot）法以来，该方法在战略管理分析中得到了广泛的应用，国内一些学者也将其引到了战略管理会计之中。
（一）企业与对手之间的竞争能力（s—w）比较
具体地讲，企业的竞争力是指一个企业超越其竞争对手的能力，或者指企业所专有的能提高企业竞争力的特质。主要指企业竞争的微观条件，是影响企业发展的内部因素，通常涵盖如下几个方面：
1.人力资源状况
人是生产力中最活跃的因素，在企业竞争中起着核心作用。主要包括高层是否具有高超的管理艺术与决策水平，中层是否能创造性地实施上级决策以及沟通、协调上下级之间的关系，普通员工是否具有熟练的工艺操作水平。
2.市场开拓水平
商场如战场，能否拓展市场空间是企业成败的重要因素。主要包括：企业是否能够正确分析市场趋势、把握顾客消费心理、进行目标市场细分与定位；是否拥有充满创意的广告策略、健全的销售网络以及方便的售后服务等。
3.研究与开发能力
在知识经济的大背景下，企业掌握与运用科学技术的能力是提升企业竞争力的关键。这主要包括企业是否具有高素质的科研队伍；是否具有比较充裕的r&d经费；是否具有良好的科研设备与环境等。
4.资产拥有情况
资产是企业进行竞争的物质基础，是企业对内、对外进行投资的要素，也是企业进行融资的信用保障。企业是否具有足够的资产规模与良好结构是企业能否顺利发展的必要保证，同时也要特别关注诸如产品品牌、商业信誉和专有技术等无形资产。
（二）企业与对手之间的竞争环境（o—t）比较
具体地讲，企业的竞争环境是指一个企业所处的外界的宏观竞争生态系统，或者指企业所处的硬、软环境的总和，是推动与抑制企业发展的外部力量。通常涵盖如下几个方面：
1.国家的宏观政策
国家是市场经济法律的制定者，对企业竞争环境起着决定作用。如我国现行的增值税转型就对某些地区、行业等起了不同作用，从而对企业的竞争力产生了影响。企业应关心国家的相关法律，如《公司法》、《环境保护法》、税法以及会计、投资、金融等方面的政策。
2.行业的竞争态势
不同行业由于对人才、技术、资金等的要求不同，因而其竞争方式也有所不同。在进行分析时要注意行业的垄断程度、原材料的价格与供应、外部物流运输条件以及国家的产业布局与政策等，这些都会影响到企业的竞争力。
3.市场的饱和程度
市场是企业竞争的主战场，是企业成败的关键。传统的竞争是靠低价格来赢得市场，但这样带来的利润却很少，即所谓的“红海”战略。企业应该深入顾客，了解客户的需求，挖掘客户的需求、甚至创造客户的需求，开拓新的利润空间，从而走出一条“蓝海”战略之路。
4.科学技术发展水平
科学技术对提升企业竞争力起着十分重要的作用，尤其对高新技术产业而言。从价值工程（ve）分析的角度，科学技术可以大大降低产品的成本，同时还会大大提高产品的性能和功能，如手机、电脑等。因此，应密切关注科技发展动态。
（三）企业竞争态势矩阵
通过对竞争企业的内部条件与外部环境进行分析，可以得到如下的竞争态势组合，对于不同的竞争态势组合应采取不同的策略。
1.so型
这是企业竞争追求的理想境界，即企业内部优势与市场机会相吻合。这时，企业应采取进攻型战略，如采取一体化、多角化、差异化战略，横向实施兼并与收购，纵向控制或影响产品的上下游，同时要加大研究与开发力度，争做行业的领袖。
2.wt型
这是企业竞争最不利的情况，即所谓“内忧外患”，这时企业应采用保守型战略，冷静分析企业的内部劣势与外部威胁，区别不同情况分别对待。如果是暂时的困难，应苦练内功等待机会；如果是遇到致命的、无法挽救的困难，应考虑产品转型或资产重组以获得新生。
3.st型
企业内部竞争力很强但外界环境不佳，即所谓“生不逢时”。企业这时应改变进攻战略，整合企业内部资源，对目标市场重新定位，设计与开发新产品，努力开拓新的市场空间。
4.wo型
企业内部竞争力很弱但外界环境有利，即所谓“先天不足”。这时企业应加大对关键人才的引进与培养，再造生产与管理业务流程，采用先进的设备与工艺等，不失时机抓住机会谋求发展。
（四）swot与其他分析方法的融合
尽管swot矩阵在战略分析中得到了广泛的应用，但也存在较多的不足，应该注意与其它分析方法相互融合，以取得更好的效果。
1.在对宏观经济环境进行分析时，应与pest方法联合运用
所谓pest是指政治（political）、经济（economic）、社会（social）和技术（technological）。依笔者之见，pest分析中还应涵盖文化与环境等因素。
2.在对市场进行分析时，应该与michael porter的五力分析结合在一起
五力是指影响市场竞争的主要力量，具体包括：行业内现有企业的竞争、供应商（卖方）与购买者（买方）的讨价还价能力、产品替代品及潜在进入者的威胁。
3.现代成本管理以两种不同的角度研究产品寿命周期（plc），赋予了产品周期的双重含义
一方面是指产品的销售生命周期；另一方面是指产品的成本寿命周期，两者都不同程度地影响了企业的竞争策略。企业应区别对待以争取主动。
4.应克服swot只能定性地分析企业竞争态势的缺陷
应该引入层次分析法（ahp）、模糊综合评判（fuzzy）等多目标决策方法，定量地分析企业的竞争能力，以便采取适宜的竞争策略。
四、战略管理会计的竞争策略——博弈论初探
从现在发表的有关战略管理会计的文献资料来看，往往是从成本分析为切入点的。然而，与传统管理会计不同，战略管理会计需要考虑竞争对手，笔者认为应超越狭义的成本分析，从更广阔的视角审视竞争对手，以谋取企业的相对竞争优势。
纵观战略管理的发展历程，从早期战略思想阶段→传统战略理论阶段→竞争战略理论阶段→动态竞争战略理论阶段，越来越多的学者正在尝试运用博弈论（the theory of game）来分析企业战略。博弈论是研究行为主体间的互动对策与效应的学科，以博弈论为基础来分析战略管理会计问题，强调企业竞争策略选择要考虑对手的反应，根据对手的反应来调整自己的策略与行为，以达到在竞争中取得相对优势的目的。
笔者采用二人m×n的简单零和博弈模型，将博弈论引入战略管理会计，分析企业间的互动竞争策略。
（一）m×n的博弈模型简述
设：a＝（a1，a2，…，an）为甲方的策略集；b＝（b1，b2，…，bn）为乙方的策略集，g为m×n得失矩阵，且遵循如下规律：
如果gij为正值，则表示对甲有利；如果gij为负值，则表示对乙方有利。若采用这一对策略，即双方在考虑对方的前提下，使自身的利益最大化或损失最小化，则：
甲方最少赢得：ag≥w或s=min{ag}
乙方最多损失：gb≤v或s=max{gb}
（二）竞争策略的博弈模型应用
假设有甲乙两方，双方均有三种对策策略，甲方使用不同策略的概率为x1，x2，x3，乙方使用不同策略的概率为y1，y2，y3。
甲方策略：1.降低产品成本；2.提高产品质量；3.投放新产品；乙方策略：1.改善维修服务；2.提高产品性能；3.增加广告宣传。双方共有九种策略组合，假设对策结果如支付矩阵如下表所示，表中数据正值表示甲方增加的经济收益单位，负值表示甲方减少的经济收益单位（因为双方为零和对策，一方所得为另一方所失，因而甲方经济收益单位正好与乙方相反）。
表中甲乙双方得失情况如下：甲方在最有利的情况下收益为12单位，在最不利的情况下损失5单位；乙方在最有利的情况下收益为5单位，在最不利的情况下损失12单位。从得失矩阵可知甲方较乙方具有明显优势。
现在来看甲方的行为策略：如果不考虑乙方反应，甲方通常会选择策略1，并期望经济收益增加12单位，此时对乙方最不利，乙方会采用相应的对策进行反击；同样，乙期望增加经济收益5单位，这样甲方不会接受，因为对甲方来讲损失最大，如此双方会采用混合策略，并尽量使利益达到均衡。数学表达式为：
同理，求得乙方的对策与结果为：y1＝1／2，y2＝1／2，y3＝0，v＝5
从以上计算可知，甲乙双方选择各种对策的概率以及双方对策的利益均衡点为5，即甲方最大收益5单位，乙方最大损失5单位。该点实际上既不是甲方的最大收益，也不是乙方的最大损失，因此对任何一方都不是最优与最劣解，但符合双方的共同利益。从某种意义上讲，对双方来讲是可以接受的，此时在博弈理论中称为nash（纳什）平衡。nash平衡是双方利益的均衡点，如果一方改变对策，另一方会作出反应，这样就会打破已有的平衡。因而从理论上讲，此刻双方都无意改变策略，以维护双方利益的暂时均衡。
这里需要提醒的是应用博弈论时要注意其假设条件，如博弈双方应该是理性的，对博弈方的行为有一个合理的预期。如果忽视上述基本前提，可能会影响博弈分析的指导意义。
五、总结
（一）为了满足企业战略决策的需要，要求战略管理会计不仅要提供实时的多维财务信息、定量与定性信息、内部与外部信息、历史与前瞻信息，甚至还需要关注许多非财务信息，如国家宏观政策、市场发展与变化的趋势等。
（二）博弈论作为专门研究竞争策略的科学，不仅要研究零和竞争问题，而且要研究非零和竞争问题，即所谓的竞争与合作问题。本文只是博弈论在战略管理会计中的初步尝试，希望其他学者对此问题进行深入研究。
