摘要:为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露,财政部于2006年2月发布新的会计准则体系中,对债务重组准则进行了修订,发布了《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称新准则)。此前为《企业会计准则——债务重组(2001)》(以下简称旧准则)研究新旧债务重组准则的变化以及执行新准则对企业财务状况的影响具有重要的现实意义。
　　关键词:债务重组准则;比较分析;会计处理
　　中图分类号:d92文献标志码:a文章编号:1673-291x(2009)27-0096-02
　　
　　一、新旧债务重组准则的定义、会计处理等方面的比较
　　
　　1.债务重组的定义比较。新准则将债务重组定义为,“在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件,并突出了债权人做出了让步的实质条件。这样,排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组,以及虽修改了债务条件,但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。如在债务人发生困难时,债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务,且不调整偿还金额和时间,实质上债权人并未做出让步,则不属于债务重组。原准则的债务重组定义为,“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”,它表明,不论哪种债务重组形式,只要是修改了原定债务条件的事项,包括修改债务的金额和偿还时间,均作为债务重组。wWw.11665.COm所以,旧准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组,也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。可以看出,新准则排除了债务人不处于财务困难条件下的债务重组及虽然修改了债务条件,但实质上债权人并未作出让步的重组事项,体现了债务重组的实质。
　　2.债务重组方式的比较。根据新准则,债务重组的方式可以概括为以下四种:(1)以资产清偿债务;(2)将债务转为资本;(3)修改不包括上述(1)(2)两种方式在内的债务条件(以下简称为修改其他债务条件);(4)以上三种方式的组合。新准则中的债务重组将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合并为“以资产清偿债务”方式,可见只是在表达方式上发生了变化,这虽不属实质的变化,但新准则的表述更为简洁易懂。
　　3.债务重组计量属性的比较。新准则引入了公允价值,原准则中是按账面价值入账。在原债务重组准则会计处理在计量属性上按账面价值入账,主要内容有:“以非现金资产/债务转资本清偿某项债务的,债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产/股权的入账价值。”新准则引入了公允价值计量属性,以公允价值为计量基础具有很多优点,它能合理反映企业的财务状况,更能有效反映收入和费用的配比,尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等。
　　4.债务重组损益处理的比较。新准则规定,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益。修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益。原准则规定,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额,确认为资本公积,并且债权人一方亦不能确认重组收益。
　　5.债务重组会计处理比较。新旧准则相比,最大的变化是债务人确认债务重组收益。同时新准则还采用了公允价值计量。旧准则中债务人对债务转为资本的会计处理要分成股份有限公司和非股份有限公司两种情形;以现金清偿债务时,债权人的会计处理要区分已对债权计提坏账准备和未对债权计提坏账准备两种情形;以非现金资产清偿债务,还要找出公允价值,对债务的账面价值和转让非现金资产公允价值的差额,以及转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额,分别作不同的会计处理,会计处理方法比较烦琐,新准则对上述这些差别不作区分,只规定一种处理方法,便于实际操作,体现了简化的特点。限于篇幅,本文仅从债务人的角度分析会计处理的不同之处。

(1)以现金清偿债务。新准则中,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的金额之间的差额,确认为重组利得,计入当期损益,而旧准则确认为资本公积。(2)以非现金资产清偿债务。新准则中,债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金公允价值之间的差额,确认为重组利得。转让的非现金资产公允价值与账面价值的差额确认为资产转让损益。旧准则中,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和确认为资本公积或当期损失。(3)债务转为资本清偿债务。新准则中,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额作为股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为重组利得,计入当期损益。旧准则中,债务人应当将重组债务的账面价值与债权人放弃而享有股权的账面价值之间的差额确认为资本公积。(4)修改其他债务条件。新准则中,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值,重组债务的账面价值与重组后账面价值之间的差额确认为重组利得,计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。旧准则中,债务人将重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额确认为资本公积,如小于或等于将来应付金额,则不作账务处理。如修改后的债务条款涉及或有支出,债务人应当将或有支出包括在将来应付金额中,或有支出实际发生时冲减重组债务的账面价值,结清债务时,或有支出若未发生,则应将或有支出原估计金额确认为资本公积。(5)混合重组。从清偿顺序看,新旧准则规定基本一致,债务人先以现金清偿,其次以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿,最后是修改其他债务条件。但是,新准则要债务人确认重组利得和资产转让损益,而旧准则要求债务人不确认重组收益。关于如何进行会计处理这里就不举例说明了。
　　6.债务重组信息披露比较。新准则对披露内容变化不大,主要是将债务人披露的“因债务重组而确认的资本公积总额”相应修改为“确认的债务重组利得总额”,这一变化是和会计处理变化相衔接的。
　　
　　二、新准则的主要执行难点及完善建议
　　
　　从上述债务重组准则的几点主要变化看,新的准则将使投资者知悉质量更高的会计信息,了解公司更真实的经营状况,更加明确此中的经济责任,这将有力地推动着眼于改善经营状况的真实重组工作。但在新的准则中,公允价值的确认问题是关键。我国目前的生产资料市场、产权市场尚不完善,又存在太多的人为因素,公允价值是否“公允”还值得怀疑,这对会计报表的真实可靠性产生了一定的影响。在一定程度上说,如果公允价值并不真正的“公允”,那么,债务重组又将成为人为调节会计利润、粉饰会计报表的重要手段。这一点,也是其他具体会计准则在执行中的共性问题。因此,合理、谨慎地使用“公允价值”这一计量属性是关系到新准则实施效果的关键因素。
　　为了更加全面、真实地反映出债务重组对企业财务状况的影响,有利于会计报表使用者对企业资产质量、经营状况作出全面、客观地评价,笔者建议在债务人的披露中增加一项内容,即:确认的资产转让损益总额;在债权人的披露中增加一项内容,即:冲减的资产减值准备金额。这样,企业对外提供的报表信息将更加全面、真实。
　　总之,债务重组新准则体现了简化务实、会计处理谨慎性的原则,它的实施不仅终止了上市公司利用债务重组手段人为地调节利润的企图,而且使债务重组成为债权人与债务人之间的正常经济行为;还其本来面目,有利于市场经济的健康发展。
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