摘要 由于经济的全球化及跨国关联企业经营行为的自由化，利用转让定价进行国际逃税的现象在传统的调整方法下无法得到有效控制，预约定价安排便应运而生。我国在新的所得税法中也正式以法律的形式提出了预约定价安排。但预约定价安排并不是万能的，在实践中表现出了它的缺点和局限性。所以在实际运用中应区别对待，扬长避短，最大限度地发挥其作用。

　　关键词 关联企业 避税 转让定价 预约定价
　　
　　2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，并于2008年1月1日实施。新的所得税税法在第六章特别纳税调整的第四十二条中规定：企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。
　　这是我国政府针对目前关联企业运用各种避税手段规避所得税的现象日趋严重，避税与反避税的斗争日益激烈的情况，借鉴国际惯例，对防止关联方转让定价做出的明确规定，目的在于防范和制止避税行为，维护国家利益。
　　所谓预约定价安排（英文缩写为apa）在oecd《预约定价安排指南》中是这样表述的，即在受控交易发生之前，就一定期间内的交易的转让定价问题而确定一套适当的标准、调整和重要假设的安排。
　　按照美国公布的有关法规的定义，预约定价是指税务部门和纳税人之间，就适用于同一利益主体所直接或间接拥有、控制的两个或两个以上的组织、贸易商号、企业间，对收入、扣除、抵扣、优惠或折让进行分配（分担）时，彼此对该交易有关转让定价的计算方法，共同达成一种具有约束力的协定。WWW.11665.Com
　　从以上可以看出，预约定价安排归根结底就是指纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让定价调整的一种制度。其理论基础是，如果内部交易涉及国的税务机关均在事前审查中认可了该交易的转移定价符合正常交易原则，它们便不会再对此项交易的合理性产生怀疑，从而避免了事后审查与税务调整的麻烦。它的核心是企业与税务机关达成预约定价安排协议。
　　采用预约定价安排（以下简称apa），税务机关可以将对关联企业转移定价的事后审计改为事前审计，对保护纳税人的合法经营和税务机关的依法征税都有好处。概括说来，apa的优点主要有：
　　
　　1．较好地解决了转让定价的滥用问题
　　传统的调整转让定价的方法，实质上是税务行政机关对存有转让定价行为的关联企业的一种事后调整方法，税务行政机关往往以行政或法律的手段来约束存有转让定价行为的企业，使得征纳双方的关系僵化乃至对立。而apa的签订，税务机关对跨国关联企业采用转让定价由事后调整改为事前规范，实际上是在纳税人与税务机关之间通过协商所达成的一种具有双向约束力的协议。因而，自愿提出apa申请的纳税人往往能够自觉履行协议，从而减轻了税务机关的工作，维护了国家的税收利益。同时，这种良好的合作关系也会促使纳税人的长期投资，为其所在国创造更多的收益。
　　
　　2．有利于维护纳税人的权利
　　由于跨国关联企业的纳税人事先就转让定价的方法与税务机关达成了协议，那么他就能确切地知道自己应承担的税负以及在apa有效期间所纳税负应作怎样的调整，从而降低了税务机关对转让定价调整的不确定性，帮助了纳税人减少纳税的不确定性，为税务机关和纳税人提供一个在非对抗的情况下进行合作的机会，避免了审计的风险和开支以及由于转让定价而引起的耗时费力的诉讼，乃至可能被处以的罚款。通过签订apa，跨国企业纳税人的法定权利在协议中已经明确规定，这有利于维护纳税人的合法利益。
　　
　　3．避免了对跨国企业的双重征税问题
　　通过双边或多边的apa的签订，可以避免未订立协议前各国税务机关各自行使自己的税收管辖权而形成对跨国关联企业的双重征税问题。税务机关通过apa了解纳税人的国际交易，可以更好地为纳税人服务。例如，当apa涉及在外国的关联企业交易，而这个国家又同本国订有双边协定时，纳税人可以将已订的apa报送主管税务部门，请求其与缔约国主管部门谈判签订一项协定作为apa的平行协定，以利于apa的执行，从而避免国际双重征税的产生。
　　从以上可以看出apa存在许多优点，或者说至少在理论上，apa程序优于传统实施程序，尤其是在解决一些存在很大困难和争议的转让定价问题上，apa更具有效率。但是，这并不能说明apa就是万能的，apa在实践中还是表现出了这样和那样的缺点和局限性。其缺点主要是：迫使企业披露敏感性机密信息；在调整转移定价政策方面缺乏弹性；应用较为复杂，费时费力等。具体表现为：
　　
　　1．缔结apa的成本较高
　　纳税人要提出apa的申请，必须首先将有关转让定价方法的各种情况向税务机关报告，而且还必须经过会谈、磋商、评审、提交年度报告等程序，这要花费纳税人大量的人力、物力和财力。另外，apa程序管理资源的限制，也影响到了apa的签订效率和进度，使完成程序的时间拖长，从而降低了apa对纳税人的吸引力。
　　2．有可能使跨国关联企业泄露敏感性机密信息，给纳税人造成损失
　　在订立apa的过程中，纳税人必须首先向税务机关披露有关转让定价方法的必要信息，这些信息很可能有一些对纳税人来说是机密或敏感的信息，一旦泄露将对纳税人造成难以弥补的损失。更重要的是，纳税人提出apa申请并作了信息的披露，并不能保证税务机关一定会批准订立apa。因而，一旦信息已经披露，而apa却未订立成功，纳税人将会面临信息泄露而可能造成损失的窘境。
　　3．有效期较短
　　从目前实行apa的各国实践来看，花费大量人力、物力、财力订立的apa的有效期一向较短。例如，在西班牙，apa的最长有效期为三年。显然，有效期满后，税收的征纳双方又需开展新一轮的谈判，从而造成资源的浪费。
　　4．可能存在政府干涉企业商业决定的风险。
　　由于apa的签订是纳税人预先向税务机关提起apa的申请，由税务机关审核认可，而税务机关又是国家政府机关的一部分，国家政府的意志体现在税务机关的行为上，从而可能干涉企业的商业决定特别是转让定价决定。
　　正是由于以上的风险和缺点，造成了在目前特定的经济、法制环境下，apa很难完全替代传统的转让定价实施程序，其实施范围受到了主、客观条件的限制。从纳税人的角度来说，纳税人对apa的选择，实际上是在权衡成本和收益后所作出的筹划，也许对某些纳税人的转让定价问题，apa是一种有益的规避风险、减少成本的方式，但对于另外一些纳税人来说，apa则可能给其带来更大的风险和成本。apa的限制和局限性主要表现在： 

　　1．真正存在避税意图的纳税人不会主动申请apa
　　因为签订apa意味着税务机关有可能获得重要信息，而这些信息的泄露将极大地增加纳税人遭受审计、税务调整以及罚款的风险。如一些国家规定，apa签订过程中，税务机关和纳税人可以随时决定终止签约程序。因此由合作的apa程序转向对立的审计程序的可能性是存在的。所以，对于这类实际上存在避税行为的纳税人来说，签订apa可能带来更大的风险和不确定性，所以，这些纳税人是不会主动申请apa。
　　2．中小型企业采用apa的可能性不大
　　相对于拥有巨额关联交易的大型跨国公司来说，中小型企业关联交易涉及的金额小、种类少，风险相对小得多，apa可能带来的收益也就小得多。再加上申请apa也需要一定的成本和时间花费，对于中小型企业来说，签订apa经常是得不偿失。
　　
　　3．从税务机关的角度来说，内部资源是否得到合理配置以及转让定价问题是否足够复杂和困难也直接影响到税务机关签订apa的积极性
　　从世界各国的实践来看，一些转让定价问题不严重、很少存在诉诸法律程序的转让定价案件的国家对apa不会有非常大的兴趣。例如，英国只是将apa作为解决转让定价疑难问题的一种补充程序，并不提倡apa在更大范围内应用，这可能与其本国转让定价问题多由税企双方协商解决而很少诉诸成本高昂的法律程序的特性有关。而资源管理的紧张也将严重阻碍apa的发展，一些国家宁愿把更多的资源投入到税收收入流失的控管上，而不愿对apa投入太多的人力和物力。原因很简单，申请apa的纳税人在很大比例上都是税收遵从程度较高、守法信用较好的纳税人，把资源更多地分配到这些纳税人身上并不是一种合理的配置。所有这些都在一定程度上影响双边和多边apa程序的推行，使apa程序避免双重征税的优势很难发挥作用。
　　尽管apa存在上述限制和局限性，但是它与传统实施程序相比，在许多方面还是存在优势的。从总体上来看，各国谈签apa的数量在持续增长，同时各国也在想方设法改进apa程序。从跨国公司的角度来看，apa的吸引力也明显增大，据资料统计，对2005年全球转让定价问题的调查，31%的受访跨国公司（母公司）认为apa是一个主要的风险管理工具。23%的母公司曾签订过apa，其中有84%的公司表示愿意再次使用apa。这足以说明apa是各国提高转让定价税制效率的最有效的方法之一。
　　 我国预约定价安排最早是在1998年12月，国家税务总局颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》的第28条第4款规定，"经企业申请，主管税务机关批准，也可采取预约定价方法"。而我国签订首例双边预约定价安排是在2005年9月9日，深圳市地方税务局受国家税务总局委托，与东芝复印机（深圳）有限公司正式签署的。2007年我国在《中华人民共和国企业所得税法》中正式提出了预约定价的安排，表明了我国打击跨国避税的决心。但推广和扩大apa在我国的应用，必须要制定可供操作的具体细则，关键还是要增加apa对跨国关联企业的吸引力。目前我国要想有效运用预先定价安排这一程序，笔者认为应该注意以下事项：
　　1．遵循正常交易原则
　　apa是税企双方在一定程度上的让步和妥协。因此，在apa逐步推广的过程中，我国税务机关应确保对正常交易原则的遵循，并掌握好让步妥协的尺度，不能为了追求apa应用范围的扩大而背离世界公认的正常交易原则，否则，将导致一种新的扭曲和不公平。
　　2．确保apa的灵活性以增加其吸引力
　　可以针对中小型企业设计简易的apa程序，避免会谈、磋商、评审、提交年度报告等烦琐程序，最大可能地节省人力、物力和财力，以吸引中小企业。另外，对apa适用期限应作出灵活的规定，针对不同的企业采取不同的期限。对经营条件变化大且频繁的企业，可以选择适用期限较短的apa。特别是多边安排只适用于将来的交易，有效期限太短，会失去进行预先解决的意义；期限太长，对将来情况的预测则不够精确，建议的可信度就会降低。各国的经验表明，多边安排的有效期限一般为3－5年较为合适。
　　3．提高效率，尽可能缩短签约时间
　　apa签成的时间非常为纳税人重视，因为它决定了纳税人将要投入的时间、人力和物力。同时也将影响到apa能带来的预期收益。税务机关能否快速达成协议，一方面取决于他们的行动，另一方面也取决于纳税人提供必要资料的速度。因为多边安排达成的越晚，其作用也就越小。经合组织也鼓励税务当局投入足够的财力与人力以确保快速有效地达成安排。目前，美国、澳大利亚等国的税务当局已经制定了一些措施来提高谈签率，这方面值得我国借鉴。
　　4．减少对文件、证据提供的要求
　　apa的一个重要优势就在于可以减轻纳税人提供文件资料的负担。因此，《oecd转让定价指南》中也强调了apa所要求的证据文件一定要少于常规审计程序所要求的材料，否则，apa降低遵从成本的优势就会在一定程度上丧失了。另外，税务机关还应对通过预先避免双重征税的风险所可获得的利益与所花费的资源进行平衡，以确定是否值得。
　　5、尽可能促成双边与多边apa的签订
　　促成双边与多边apa的签订，可以从根本上消除纳税人双重征税的风险。例如，在规定中鼓励纳税人提出双边或多边apa申请，并对提起单边apa申请的企业要求其解释缘由，并尽可能寻求一定的补救途径以真正减轻双重征税的风险和负担。
　　预先定价安排在美国等一些国家的运用已有一定的历史，积累了较为丰富的经验。到目前为止，美国已完成了几百例预先定价安排。加拿大、澳大利亚等国也具有一定的经验。另外，oecd组织《预先定价安排指南》就是在总结有关国家实践的基础上制定的，具有较强的操作性，所有这些对我国推广apa都有很大的借鉴作用。随着世界上许多国家转让定价税制的逐步健全，税制实施的逐步加强以及apa自身的逐步完善，apa不应只是传统实施程序的补充，它将作为一种能够实现"税企双赢"的方式得到更大范围的应用。
　　
　　参考文献
　　1.刘剑文.国际税法学［m］.北京大学出版社，2004年
　　2.张智勇.国际税法［m］.人民法院出版社，2003年
　　3.王逸.oecd国家消除经济性双重征税的经验及借鉴［d］.涉外税务，2006年第6期
　　4.何隽. 对预约定价协议程序的现实思考 ［d］.涉外税务，2006年第5期