[摘要]国际税收协定争议仲裁以有关各方的自愿为基础，所谓的“强制仲裁”是不存在的。在仲裁过程中，纳税人实质性地参与仲裁程序具有理论和实践基础。税收仲裁作为一种争议解决的法律途径，其裁决应具有约束力。对税收协定争议仲裁的监督机制可通过在双边条约的基础上成立专门委员会来实施。
　　[关键词]税收协定争端；仲裁；法律属性
　　
　　相互协商程序(mutual agreement procedure，简称map)一直是国际税收条约中广泛援引的争端解决方式。近年来，随着国际税收实践日益复杂化，map的缺陷和不足已严重影响了税收协定争议的有效解决。作为一种完善措施，美、德等国开始在与别国签订的税收协定中引入仲裁机制，欧盟(eu)、国际商会(icc)、国际财政协会(ifa)等国际组织还制定了税收争议仲裁示范条款。作为全球最有影响的两大税收协定范本之一，经合组织(oecd)《关于对所得和财产征税的协定范本》在2008年7月通过的修订案中，也增加了税收争议仲裁条款。从目前各国和国际组织所拟定的仲裁方案来看，国际社会对税收争议仲裁的认识不尽一致，有些方案已完全背离了仲裁的本质属性。尽管税收协定争议有其特殊性，但作为一种争议解决方式，税收争议仲裁的具体规则应最大限度地体现其本质属性。因此，对税收协定争议仲裁的法律属性进行探讨，不仅有利于澄清当前存在的一些模糊认识，而且对于规范税收争议仲裁，保障其有效解决税收协定纠纷具有重要意义。
　　在探讨其法律属性之前，有必要先对本文所讨论的税收协定争议仲裁的范围加以限定。Www.11665.cOM国际税收协定争议极具复杂性，它既可能在国家与国家之间发生，也可能在国家与他国国民之间发生。实务中，发生在国家与国家之间的税收协定争议并不多见，本文所讨论的主要是后者，即国家与私人之间的争议；这里所说的税收协定争议仲裁是指针对一国与他国国民之间在税收协定的解释或履行过程中发生的纠纷提起的仲裁。
　　从仲裁本身的法律特征出发，结合税收争议解决的特殊性，笔者认为对税收争议仲裁法律属性的探讨应包括以下四个方面的内容。
　　
　　一、仲裁的强制性与非强制性问题
　　
　　在现有的相关论著中，学者们往往将税收争议仲裁分为自愿仲裁和强制仲裁。所谓自愿仲裁是指必须经过缔约国双方主管机关同意才能启动仲裁；而强制仲裁则是指只要经过一段时间的协商后仍然存在未决事项，如果纳税人申请，就必须启动仲裁程序来对这些事项进行裁决，无须取得缔约国主管机关的同意。笔者认为这种划分具有一定的误导性。仲裁都是以“自愿”为基础的，不存在强制仲裁。
　　仲裁是双方当事人依据争议发生前或争议发生后所达成的仲裁协议，自愿将争议交付给独立的第三方，由其按照一定程序进行审理并做出对争议双方都有约束力的裁决的一种非司法程序。这一定义表明，当事人意思自治或者说“自愿”是仲裁的基础，只有经过当事人协商一致接受仲裁作为争端解决方式，仲裁才有可能进行。可见，所有的仲裁都是自愿的，这种自愿通过双方之间的仲裁协议得以体现。
　　在普通民商事仲裁中，仲裁的“自愿性”很好理解，因为争端双方当事人即为签订仲裁协议的双方。但在税收协定争议中则不然，仲裁协议作为税收协定的一个条款，是在缔约国双方之间达成的，而实际发生纠纷往往是一缔约国和另一缔约国的国民之间，表面上看，争端双方当事人之间并不存在仲裁协议。但仔细分析后不难发现，税收争议仲裁的“自愿”属性并没有因此而改变，仍是以缔约方的自愿同意为前提的。不论是学者们所称的“自愿仲裁”还是“强制仲裁”，都存在一个前提，即缔约国之间在税收协定中已包含了仲裁条款，该条款足以表明仲裁合意的存在；也就是说，这里的仲裁仍然是以自愿为基础的。诚然，这种仲裁合意是在缔约国之间达成的，纳税人不是该合意的一方，但纳税人可以借助“仲裁第三人”理论或者通过其他机制安排得以实质性参与到仲裁程序中去或者成为仲裁的一方当事人。本文接下来将详细阐释这一问题。由此可见，仲裁的自愿属性没有动摇，强制仲裁是不存在的。
　　
　　二、纳税人在仲裁程序中的地位问题
　　
　　契约性是仲裁的本质属性之一，而仲裁契约性最主要的表现形式就是仲裁基于当事人之间的仲裁协议而发生，若无当事人的仲裁协议，则就没有仲裁。按照这一理论，在税收协定争议仲裁中，由于仲裁协议是在协定缔约国之间签订的，虽然纳税人是实际争议的当事人之一，但不是仲裁协议的一方，所以就不能参与到仲裁程序中，更不得享有提起仲裁的权力。问题在于，纳税人作为税收争议中最具有利益相关性的主体，如果被排除在仲裁程序之外，将使得有效解决争议的目标难以实现，毕竟纳税人不仅掌握着争议有关的大量证据，而且裁决的结果直接关乎到纳税人的切身利益，裁决的执行也离不开纳税人。可以说，纳税人的缺失将使税收协定争议仲裁的实践意义大打折扣；如何从理论和实践上确立纳税人在仲裁中的地位，关系到税收争议仲裁的生命线。笔者认为，“仲裁第三人”理论以及icsid的仲裁实践可以为这一问题的解决提供理论和实践支持。
　　按照一般理解，“仲裁第三人”是指仲裁程序开始后，与仲裁案件处理结果有实体法上的牵连关系而主动介入或者被动加入到仲裁程序中的非原仲裁协议当事人。它包括三种类型：第一，仲裁协议的第三人。即非仲裁协议的签订者，由于某种原因的出现，接受了仲裁协议一方当事人权利义务的转移，由案外人变为当事人直接提起或者被提起仲裁。第二，裁决执行中的第三人。即仲裁裁决做出后，裁决执行过程中涉及到其利益的非仲裁当事人。第三，仲裁程序进行中的第三人，即作为非仲裁程序的当事人，本人申请参加，或者被仲裁当事人要求追加到，或者被仲裁庭通知加入到已经开始的仲裁程序中的人。ⅲ目前关于“仲裁第三人”理论还存在一些争论，争论的根源就在于担心该理论会冲击仲裁的“契约性”这一根本属性。尽管争论还在继续，但已经有一些国家在立法和实践中明确接受或采纳这一理论。例如，荷兰于1986年生效的《民事诉讼法》第1045条就规定了三种第三人参加仲裁的情况：一是第三人与仲裁程序的结果有利害关系的，可以自行申请并经仲裁庭同意，参与仲裁；二是一方当事人向第三人索赔，可以申请第三人参与仲裁；三是第三人根据与仲裁协议当事人之间的书面协议，可以参与仲裁。可见，“仲裁第三人”已不再仅仅作为一种理论观点，而是正在从理论走向立法与实践。按照这一制度，税收协定争议中的纳税人就有可能作为仲裁协议第三人直接提起或被提起仲裁，或者作为仲裁程序进行中的第三人实质性地参与仲裁。
　　如果说“仲裁第三人”为纳税人参与仲裁程序提供了理论支持，那么“解决投资争议国际中心”(icsid)投资争议仲裁则是为此提供了实践范例。为了解决一缔约国与他缔约国国民间的投资争议，1965年在世界银行的倡导下，一些国家缔结了《解决国家与他国国民之间投资争议公约》，并于次年依据该公约设立了icsid。很显然，该公约也是在缔约国之间签订的，作为投资者的缔约国国民不是公约的一方，无权直接据此公约将投资争议提交仲裁，这与税收协定争议极具相似性。但icsid通过其独特的机制解决了这一问题。即一方面要求缔约国以加入和批准公约的形式接受投资争议仲裁，另一方面要求特定争议的双方当事人必须书面同意将争议提交icsid管辖。也就是说，在投资争议仲裁中，双方当事人的仲裁合意包括两个层面的内容，一是投资东道国和投资者母国均为icsid公约的缔约国，两个国家在加入该公约时即表明接受了该公约所规定的仲裁制度；二是投资争议双方(即某缔约国和另一缔约国国民)就特定争议提交仲裁的书面申请。如此一来，作为投资争议方的国民参与公约规定的仲裁程序就不存在任何理论障碍了。借用此思路，在税收协定中规定仲裁作为争端解决方式，同时规定仲裁的启动以双方的合意为前提，这样就可以保证纳税人作为仲裁一方当事人完整地参与到仲裁程序中去。
　　可见，完全从仲裁的“契约性”出发将纳税人排除在仲裁程序之外是不合理的，纳税人充分参与仲裁程序，不仅具有现实的必要性，而且在理论和实践中都具有可行性。

　　三、裁决的效力问题
　　
　　仲裁裁决的效力主要是指它对于提交仲裁案件的既判力。一裁终局是仲裁的重要特征之一，仲裁庭一旦做出裁决，即对双方当事人产生约束力，即使当事人对裁决不服，除非具备法定的可撤销或不予执行的理由，否则不得通过申诉或上诉等方式变更裁决。仲裁裁决的这一终局效力在有关国际公约和各国的仲裁法中都得到体现，例如，作为当代有关承认和执行外国仲裁裁决的一项最全面、最重要的普遍性国际公约，《关于承认和执行外国仲裁裁决的公约》(《纽约公约》)第三条规定：各缔约国应该承认仲裁裁决具有约束力，并按照裁决需其承认或执行的地方的程序规则及本公约规定的条件予以执行。
　　在税收协定争议仲裁中，仲裁的效力取决于对税收协定仲裁本身的定位。之所以这样说，是因为税收仲裁是作为map程序的完善措施提出来的，其是否具有与map相平行的独立地位，目前尚存争论。著名的国际税法专家、oecd税收政策高级顾问hugh j.ault教授曾撰文指出，仲裁只是map的延伸，或者说是该map框架下的辅助性措施，而不是独立于map的选择性措施。结合欧盟和oecd的仲裁方案可以看出，该主张反映了目前的主流观点。据此，税收仲裁仅是map框架的组成部分，税收仲裁裁决有别于我们通常所说的仲裁裁决，它作为map的产物，不具有终局效力和强制约束力。也有人认为，应充分发挥仲裁的优势，将其作为一种独立的争端解决方式，而不只是map的组成部分，此时的税收仲裁是真正的仲裁，仲裁裁决具有终局效力，国际财政协会(ifa)拟定的税收争议仲裁示范条款就体现了这一主张，它在赋予仲裁独立性的同时，规定了仲裁裁决的终局效力。
　　笔者认为，从仲裁的特性和优势出发，将仲裁作为一种独立的争端解决方式更有利于解决税收争议，因此从其法律属性上来讲，税收仲裁裁决应该具有终局效力。目前绝大多数国家和欧盟、oecd等国际组织都只是将仲裁作为map的组成部分，主张裁决不具有终局效力，主要是担心第三方仲裁会冲击本国的税收主权。我们应看到，现在的这种主流做法只是税收争议仲裁发展过程中的一个阶段性现象，随着国际税收实践和仲裁制度本身的进一步发展，税收争议仲裁必将同投资争议仲裁一样，成为一种独立的争端解决方式，仲裁裁决因而也具有终局效力。
　　
　　四、监督机制问题
　　
　　尽管仲裁作为与诉讼相平行的一种争端解决法律途径，独立性是其重要特性之一，仲裁过程不受司法干预，但各国普遍认为，适度的司法监督是保障仲裁正常发挥作用所必需的。司法监督可以在不同阶段实施，但最核心的是裁决的承认和执行，目前对仲裁的司法监督实际上是通过有关国家的国内法院对仲裁裁决的司法审查来实施的。根据各国国内立法以及相关国际条约的规定，仲裁裁决在特定情况下可以由裁决做出地法院撤销或者由被申请执行的法院拒绝承认或执行。实践证明，这种由国内法院对仲裁行使司法审查的做法，虽然在确保仲裁的公正性和维护有关国家的公共秩序方面起到了重要作用，但同时，这种做法也时常被有些国家异化为本国保护主义的手段，通过司法审查来拒绝承认或执行对本国当事人不利的裁决。为了防止这种异化，美国等国开始探索对仲裁的司法监督机制进行改革，这种探索首先是针对国际投资争议仲裁，主张在这类仲裁中建立国际上诉机制，将司法监督权收归国际上诉机构统一行使，并确立统一的司法审查标准，以保证仲裁的独立性以及对相关条约解释的一致性。这一主张在美国新近签订的一些条约中已付诸实践，并为其他一些国家所效仿。根据icsid秘书处的统计，截至2005年中期，已有20多个国家签署了包含建立仲裁上诉机制条款的投资条约。
　　与建立国际上诉机制相类似，icsid的相关规定也可视为对传统司法审查制度的突破。根据《解决国家与他国国民之间投资争议公约》第52条的规定，如果仲裁过程中存在仲裁庭组成不当、越权仲裁等程序性瑕疵时，任何一方均可要求成立专门委员会撤消仲裁裁决，而不是向国内法院提出请求。
　　在税收争议仲裁中，到底通过何种方式来实施司法监督也一直是理论界关注的一个焦点问题。目前国外很多学者主张仿效icsid的做法，以oecd财政事务委员会为平台，组成专门委员会，统一行使税收协定争议仲裁的司法监督权，以确保税收争议仲裁的独立性和可信度。笔者认为这一主张目前还不具有可行性。首先，国际税收不具有国际投资那样的多边条约基础。在投资领域，icsid是根据《关于解决各国和其他国家国民之间投资争端的公约》成立的一个具有国际法主体地位的、独立的、专门解决东道国政府和外国投资者之间投资争端的国际性机构，其成立和运作具有多边条约基础，而在国际税收领域，目前尚没有这样一个多边条约，更不用说根据此类条约而成立的争端解决机构。其次，oced主要是由发达国家组成的政府间国际组织，以其作为司法监督机构很难为广大发展中国家所认可和接受。再次，在当前各国对仲裁作为税收争议解决方式尚且存有疑虑的情况下，以统一监督的方式取代各国国内的司法监督，只会进一步增加各国对仲裁方式的担忧，从而排斥税收争议仲裁。
　　当然，以统一的司法监督代替各国国内的司法审查并非毫无可取之处。目前的国际税收虽然缺乏多边条约基础，但税收协定争议都是在双边协定的履行过程中产生的，因此可以在双边税收协定中做出此类规定，即规定基于仲裁过程中的某些瑕疵，任何一方均可请求专门委员会撤消仲裁裁决，此类专门委员会可以是双边税收协定下的常设机构，也可作为非常设机构，在需要时由缔约国双方在相关专家名单中指定成立。不过要注意的是，专门委员会的审查范围应严格限定在有限的程序事项范围内，否则有可能成为二次仲裁，从而不利于有效解决税收争议。
　　综上，税收协定争议仲裁目前还处于起步阶段，国际社会对其认识还有待进一步深化。从现有的仲裁方案来看，仲裁的本质属性尚未得到完全体现。欧盟、oecd等国际组织还只是将税收仲裁作为map的一个组成部分，而不是一种独立的争议解决方式。这主要是由于各国担心本国的税收主权受到冲击，不愿意将税收协定争议交付仲裁庭这样的第三方来进行裁决，因而更容易接受传统的map。但随着国际税收实践的深入发展以及税收争议仲裁制度本身的逐步成熟，越来越多的国家将以更加开放务实的姿态来认识和接受税收争议仲裁，仲裁将作为一种独立的争议解决方式，与map一起共同构建税收协定争端解决机制；届时，税收协定争议仲裁的上述法律属性将得到充分体现。