[摘要]我国自1998年首次引入预约定价制度，十年来虽然历经修改与补充，但仍然处于起步和探索阶段。具体表现为：法律层级偏低、具体规定上不够完整和合理、某些政策空白点导致无法可依、相应的配套措施及管理能力滞后，等等。因此，我国应针对问题找出应对的措施，以期我国的预约定价制度向更新、更深的方向发展。
　　[关键词]转让定价制度；预约定价制度；事后调整；信息困境；双重征税
　　
　　2007年11月6日，中韩首例双边预约定价安排在韩国首尔正式签署。这是继2005年开创我国转让定价国际税收管理新纪元的中日双边预约定价和其后签署的中美双边预约定价以来，又一次成功的国际合作。此次预约定价安排(advance pricing arrangement，以下简称“apa”)的签署，不仅为中韩两国企业的发展创造了良好的税收环境，同时，也标志着我国apa制度再跃新台阶。因此。笔者欲借中韩双边apa签订之机，就apa制度本身与我国的税收实践结合起来进行系统剖析，进而提出具有现实指导意义的应对措施，以期我国的apa制度向更新、更深的方向发展。
　　
　　一、我国启动apa制度的动因剖析
　　
　　apa从其产生至今不过二十年的时间，却在世界范围内得到普遍认可和推广，必有其深层的理论与实践基础。同理，我国转让定价制度的建立不过十余年的时间，而apa制度在我国的成长却有近十年的历史。尽管目前其自身仍存在许多不完善之处，但有一点毋庸置疑，apa制度走进我国并能够得到迅速发展必有其必然性、必要性、可能性与现实性。WWW.11665.COM
　　
　　(一)转让定价事后调整机制的局限使apa制度的引入有其必然性
　　1　实现公平交易原则的信息困境。首先，调整价格确定的困境。传统的转让定价制度要求税务当局按照正常交易原则，对偏离正常交易价格的转让定价进行调整，使其符合独立企业间的交易价格。这一制度的规定，在理论上是合理的、可行的。然而，在具体税收实践中，确定符合正常交易的价格却困难重重。其次，举证资料收集的困境。传统的转让定价通常要对独立企业的非受控交易和经营行为进行评价，并将其与关联企业间的交易和行为进行对比。因此，大量数据与资料的需求是进行可比性分析必不可少的前提与条件。然而，由于在国际经营中存在着大量商业秘密、行业秘密和银行秘密，难以从独立企业获取所需的信息。有时即使存在相关信息，也可能由于地理位置或信息拥有者的原因而难以得到。甚至在一些时候，与独立企业相关的信息根本无从寻觅。因此，各国税务当局经常要面临信息资料缺乏或不全面的困扰。
　　2　双重征税现象难以消除。税务当局按照公平交易原则对关联企业间不当的转让定价进行调整，以保护该国税收主权的完整。但是，如果仅对位于该国的企业进行了纳税调整，而与该企业进行关联交易的另一方所在税务当局不进行相应的调整，就会产生国际双重征税，从而引发税收争议。当然也可能同时产生双重不征税问题。
　　3　认知的差异与复杂性使征纳双方易产生分歧。如前分析，由于存在信息困境，使得在运用公平交易原则时，可比交易难以找到。但在税收实践中，有时即便找到可以进行比对的类似交易，而对最终的调整价格的认定也往往存在分歧，这就是认知的差异与复杂性所致。公平交易原则重点强调的是可比性。所谓可比，意味着被比较情形的差异不会对该方法所考察的条件(例如价格或利润)产生实质性影响，或者能够通过合理而准确的调整消除这些差异带来的影响。影响可比的因素很多，包括财产与劳务特征、功能、合同条款、经济情形和经营策略等多个方面。由于每个企业、每笔交易影响利润和价格的因素各异，各有侧重，因此，要想求得真正的可比，就必须对所获取的不同的可比因素进行适当调整。
　　4　事后调整的不确定性及相关的处罚措施会增加企业经营风险与征纳双方的成本。传统的转让定价制度自身所具有的复杂性及事后调整模式，导致企业无法对自己的经营活动进行合理的预期。而且由于税务处理的不确定性及滞后性常常会影响企业的经营决策，造成对经济的过度干扰。这些都会加大企业经营的风险。此外，税务机关在进行调整过程中，对举证资料要求的严格、审计与调查过程的繁琐及调整处理时问的冗长都会消耗征纳双方大量的人力与物力，从而增加双方的成本。
　　
　　(二)对传统转让定价制度局限性的超越使我国启动apa制度有其必要性
　　1　apa制度增强了对国际间交易税收处理的可预测性和确定性，降低了纳税人的经营风险。apa制度是在事前对转让价格予以规定。纳税人只要能够满足临界假设，就会在apa执行的时间内对转让定价问题的税务处理有个确定性的判断。在有些情况下，apa还附带一项选择，可以延长其适用时间。即使apa期限结束时，相关税务机关与纳税人也有机会重新谈判。由于apa带来的确定性，纳税人能够更好地预测其纳税义务，从而能降低纳税人的经营风险，创造有利于投资的税收环境。
　　2　apa制度能减少税务当局与纳税人之间的分歧，有利于构筑征纳双方良好的合作关系。传统的转让定价制度，实质上是税务机关对具有转让定价行为的关联企业的一种事后调整方法。税务机关会凭借法律所赋予的权力对关联企业间的转让定价行为进行审计、调整、惩处等。尽管其在确定最终调整数额之前，也要通过谈判、协商途径，但当企业不能进行充分举证或税务机关对其所提供资料不予认可时，税务机关仍具有主动权、强制权。这样，会使双方的关系僵化乃至对立。此外，双方在进行可比性分析时，也会因所使用方法和考虑的影响因素不同而产生分歧。apa的签订使纳税人与税务当局之间在一种非对抗性的情绪状态和环境中进行磋商与合作。这种在较少冲突气氛中讨论复杂税收问题的机会，比转让定价检查更能够促进所有当事人之间信息的自由沟通，从而实现达成合法且可行结果的目的。另外，apa还更多地体现了对纳税人的尊重。纳税人是整个程序的发动者和启动者，只要符合条件，纳税人可以申请apa甚至有权申请双(多)边apa。在apa制度中，税务机关更多地是充当了服务者的角色，只要纳税人提出apa申请，税务机关就须与纳税人，甚至和有关国家税务当局进行磋商、谈判并签订协议，充分体现了税务机关为纳税人服务的精神。这也有助于双方构筑良好的合作关系。
　　3　apa制度能减少征纳双方的成本。apa是在交易发生之前通过协商对转让价格予以确定。因此，从一开始便会明确某些交易的税收问题。而随后的税收跟踪也仅是对是否遵从apa而进行的监督，双方均需要较少的人力与物力资源的投入。即便发现了问题，也比较容易确认和解决，因而避免了原有转让定价税制中盲目繁杂的审计工作，减少了征纳双方人力、物力、财力的消耗。这样，既有利于提高税务当局的执行效率，又不会影响纳税人的正常生产经营活动，从而降低了征纳双方的管理成本。
　　4　双(多)边apa可以减少或消除双重征税或零征税的可能性。双(多)边apa是纳税人与所属的税务机关以及一个或多个外国税务机关之间制定的apa。双(多)边apa要求与关联交易相关国家的税务当局共同参与。因此，各税务当局自然能够就有关交易的税收管辖权进行分配、协商，明确各自的税收权利，因而，能够减少或消除法律或经济上的双重征税或零征税的可能性。
　　
　　(三)世界各国成功的apa税收实践所带来的启示使我国启动apa制度具有可能性
　　自20世纪80年代apa诞生以来，尤其是1991年美国的首次成功运作，使得世界各国都争相借鉴，并不断根据其自己国家的特点而逐步完善apa制度。目前，apa制度已经得到国际上的普遍认可，并成为被极力推广的解决国际争端的重要方法之一。apa制度不仅理论上合理，而且实践中可行，使我国引人apa制度具有了可能性。
　　美国是运用apa制度较早的国家之一。自1991年美国开创apa实践先河以来，在随后十多年的发展历程中，美国对apa的内容以及程序等都有了更为详尽与严格的规定，是迄今为止世界上apa制度发展最快、最完善也最具操作性的国家。1998年美国还专门颁布了针对小企业的apa规则，以简化小企业申请apa的程序和手续，目的是将更多的小企业纳入到apa的行列中来。美国极力倡导双(多)边apa，而限制单边apa。但基于各企业规模不同的考虑，以及签订apa的成本一收益不同，所以美国仍保留单边apa，以期更多的纳税人申请apa。此外，美国对双(多)边apa协商程序不断修改与完善，使其更具合理化。
　　澳大利亚税务当局越来越重视apa。澳大利亚的税务局正在设计一个旨在识别纳税人的重大转让定价问题的计划，希望按照这种方法识别出来的纳税人选取apa作为避免转让定价审计的方法。在一般国家，apa通常被适用于较大的跨国公司，但澳大利亚税务当局却在积极调查、研究为中小企业提供apa服务的方式。
　　加拿大税务当局在处理各种转让定价问题时，apa始终处于首要位置。在加拿大，apa程序是具有法定效力的，这与其他一些国家有所不同。它要求纳税人向加拿大税务当局提交大量详细的信息，并在纳税人和税务局之间达成“相互有约束力的协议”。
　　日本是首倡apa的国家。近些年来。日本在转让定价方面出现的一个重要趋势就是，越来越多的纳税人进行了双(多)边apa的申请。因为更多的纳税人都在寻求其经营活动的日益确定性，而且他们又认为双(多)边apa是唯一的可以保证税务处理具有确定性的方式。估计这种趋势会随着日本和国外对纳税人转让定价稽查的增加而自然增加。
　　当然，还有许多国家在积极探索开展双边或多边apa，并也取得了不同程度的成功。综述这些国家成功运用apa的因素，主要应归功于：一是丰富的转让定价经验的总结与积累；--是对apa制度的不断探索与创新。这些都非常值得我们借鉴与学习。
　　
　　二、我国实施apa制度的现实考察
　　
　　我国自1998年首次引入apa，主要体现在国家税务总局1998年12月颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》第28条第4款中。尽管此次提出仅是原则性的规定，不具可操作性，但却意义非凡，因其填补了我国apa制度的空白。随后，我国又于2002年出台的《税收征管法实施细则》、2004年10月开始实施的《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》(以下简称《apa实施规则》)以及2008年1月1日开始实施的新《企业所得税法》及其《实施细则》中予以逐步修改与补充。尽管我国的apa制度在不断地进行完善与规范，但从总体上来看，仍处于起步、探索阶段，无论是理论研究上，还是税收实践上都存在许多不足之处。具体表现为：
　　
　　(一)法律层级偏低，缺乏权威性
　　目前，我国关于apa制度在法律层面的规定仅限于2008年实施的《企业所得税法》。法规方面也只是在2002年的《税收征管法实施细则》和2008年实施的《企业所得税法实施细则》中有所体现。但它们共同的不足就是规定过于简单、抽象，可操作性差。而国家税务总局于2003年颁布的《apa实施规则》则是迄今为止我国唯一的也是较为详尽、系统的apa制度。但它只是税务总局颁行的规范性文件，由于相关法律文件的层级过低，必然影响其适用的严肃性和权威性。
　　
　　(二)规定上的不完整与不合理，导致制度适用的困难
　　1　对资料提供的规定不完整、不全面。我们知道，apa是要在受控交易之前做出一种安排，制定一套恰当的标准，如转让定价方法、可比对象、临界假设等，用以确定未来一个固定时期内受控交易的转让定价。因此，apa要求纳税人能尽其所能提供更多的相关资料。但是征纳双方毕竟是两个利益不同的主体，尽管apa制度能减缓征纳双方的对抗性，但由于许多资料会涉及企业的商业秘密，单纯依靠纳税人自发自愿地、毫无保留地提供也是不现实的。因此，要求各国政府应在相关法律中予以规定，明确纳税人的义务，这样才能保证apa的顺利进行。在oecd的《转让定价指南》中反复强调资料提供方面的内容，如要求纳税人提供更多信息以及其他信息来源，即可比纳税人的信息和资料。但在我国的唯一一部关于apa的制度《apa实施规则》中，却对资料提供规定过于简单，涉及面很小，而且未对纳税人应提供资料的义务进行规定。例如对于企业信息披露的法定要求方面，制度中提出了与关联交易相关的11项规定。如相关集团组织公司结构、关联关系、关联交易情况等。这些信息虽然涉及的范围比较广，但并不包括对于apa来说最重要的产品可比价格信息资料。而在oecd《转让定价指南》中却对可比价格信息的提供用了专门篇幅予以详述。又如，在《apa实施规则》通篇中，对于资料的提供都是依赖于纳税人单方面的举证，仅在第四章“审核与评估”第十条中，规定税务机关有要求纳税人补充相关资料的权利。除此之外，对于纳税人不履行提供资料义务而应承担的责任则未作任何规定。这样就会使纳税人基于其自身利益的考虑。而提供比较有利于自己的资料。这些将使我国税务人员在谈判、磋商中处于被动局面。
　　2　有关双(多)边apa程序、内容的规定过于简单。我国的《apa实施规则》更像是单边apa实施细则。该制度中主要提及纳税人与税务当局如何签订apa的程序与内容，较少涉及与相关国家的协商问题。只是在第十二条提及“涉及税收协定的双边或多边apa。应当将审核、评估结论逐级上报国家税务总局审定”和第二十八条“涉及税收协定的双边或多边apa，按照税收协定的有关规定，需要启动缔约国双方主管当局相互协商程序的，由国家税务总局负责并制定相应程序”。除此之外，无任何其他规定。这也许与我国近几年的税收实践中更多签订的是单边apa有关。但目前世界各国都在积极倡导双边或多边apa，而且有更多的国家加入到这一行列中来。而我国也在逐渐向双边apa发展，尤其是已来我国投资的企业更多来自于一些拥有丰富apa经验的发达国家和地区。这些都将为我国逐步全面推行双(多)边apa莫定基础。但现有的制度对有关双(多)边apa的规定比较抽象、笼统，使我国双(多)边apa签订缺少法律依据，不利于我国双(多)边apa的发展。
　　3　有关apa期限的规定不尽合理。apa签订的目的之一就是要使纳税人得到税收处理上的确定性。由于apa的达成需要征纳双方投入大量的人力与物力。因此，apa有效期不宜过短，否则将失去自身的价值。但同时由于apa是对未来的一种预测，又不宜时间过长，否则将影响其精确度与可靠度。鉴于二者之间的权衡。一般3～5年为宜。而我国规定的是2—4年，究其原因，可能是与我国目前实践中更多的是签订单边apa有关，因此。这一规定也不乏其合理性一面。但从我国apa发展趋势来看，却客观上造成了对签订双(多)边apa的阻碍。因为从成本与收益的角度来分析，较短的apa有效期会使双(多)边apa的签订得不偿失。
　　4　我国有些关于apa的规定过于含混，不够完整。如在《apa实施规则》第七章中，提到对纳税人违反apa安排应承担的责任时，仅是含混地规定“视情况进行处理”，这样会使征纳双方在遇到此类问题时，对应承担责任的判定出现分歧和矛盾。
　　5　临界假设过少或范围过窄。apa是对未来交易进行的事先预测。既然称之为“预测”。所得出的结论就不可能完全绝对化。因为影响未来交易的因素很多，又常常处于一种变化之中。因此。运用适当的临界假设和区间范围可能会加强预测的可靠性。而我国在目前已签订的apa中，通常都是对企业的产品销售利润率或毛利率做不低于的假设。由于指标过少或过于单一，很容易出现临界假设的非控制性变化而导致apa的变更或无效。

　　(三)规定上存在空白点，导致实践中无法可依
　　1　缺少争端解决机制的规定。因为apa是征纳双方根据现有资料、信息，通过分析、判断，对未来交易情况事先进行的一种预测，很少涉及具体内容。这就为apa履行中争端的产生埋下了伏笔，不可避免地产生纠纷。而《apa实施规则》却没有对发生争议的解决机制加以规定。这样，在税收实践中，当apa的实行出现争端时，税务机关通常会依仗其优势地位滥用行政权力变更或解除协议，直接破坏apa的基础——征纳双方平等的法律地位。因此，我国应早日填补此项立法空白，以保障纳税人的合法权益。
　　2　缺少税务机关未履行保密义务应承担责任的规定。由于apa本身所具有的预期性的特点，因此经常涉及到纳税人要提供其预测的商业信息，而这些信息的披露对纳税人而言要比事后提供信息更为敏感。为树立纳税人对达成apa的信心，税务机关应确保纳税人提交的信息受到法律的保护。而我国在《apa实施规则》中虽然也提到了有关保密方面的规定，但对未履行保密义务的行为却未规定任何应承担的责任。
　　
　　(四)更多的单边apa的签订使apa制度功能的发挥受到限制
　　目前为止，我国已经签订的130多个apa中，绝大多数都是单边apa。此次中韩apa仅是已签订的双边apa中的第三例。当然，我们不能完全否定单边apa的功效，因为单边apa也具有其自身的优势，如容易达成、耗费成本较低或者是在达成双(多)边apa的条件不适宜或不适用的情况下，单边apa将起到无可替代的作用。但由于单边apa自身所具有的局限性，如仅是纳税人与所管辖的税务当局之间达成的协议，而不涉及与纳税人有关联交易的企业所在国的税务当局的协议，因此，易出现纳税人按照其所在国签订的apa进行交易，但其关联企业方税务当局仍对其关联交易进行调查与调整，故而易引起双重征税。这是与制定apa的初衷相悖的。更为重要的是，当前转让定价税制在不同国家与地区的征税主体之间的矛盾要远远大于征纳双方的矛盾。因此，仅凭单边apa的签订将会使apa制度的功能无法得到充分发挥。
　　
　　(五)相应的配套措施、管理能力的滞后，影响了apa制度的有效实施
　　1　缺乏高素质的专业队伍。apa对于我国来说，不仅仅是一种新的尝试，而且由于其常常涉及大型企业，要面对复杂的事实、棘手的法律和经济问题，因此，对从事apa工作的人员要求极高。要求他们要具备良好的职业道德、娴熟的专业技能、充分的表达能力等，这样才能保证apa签订与监督的效率。而目前我国在apa的专业队伍方面相当薄弱，仅从人员数量上看，专职人员不足。人员组成随意性大，流动性大。专家队伍难以形成。此外，即使配备了相当的专司转让定价的人员，我国也普遍存在人员专业素质较低的状况。具体体现在：(1)知识面非常窄，仅仅掌握国内的并不够完善的apa制度规定；(2)对已有案例不能进行及时归纳和总结，进而举一反三。通过个例发现具有普遍性的问题；(3)对国外先进的管理经验没有进行借鉴，只是“闭门造车”；(4)理论研究方面明显不足。我国现有对apa方面的研究仅仅限于一些定性分析，缺少实证研究。更多的研究也只是局限于对国外的介绍或中外的比对，与我国现实国情相结合进行分析的比较少。有些即使是进行了分析，也多是泛泛提出，而真正对税收实践具有指导意义的则较少。
　　2，缺乏相应的组织机构。各地区缺少专门行使评审、磋商之类职能的部门。有些地区即使设立，也完全处于一种辅助地位。此外，apa签订对专业技能要求较高，涉及到税收、会计、经营、法律等多方面知识，应形成由各方面专业人才组成的专家组，这样才有助于apa有效、成功的签订。而我国更多的则是依赖于税务人员。
　　
　　三、优化我国apa制度的路径选择
　　
　　(一)提高apa制度的立法层级，增强其权威性
　　中韩双边apa既给我们带来了希望，同时也对我国apa的立法敲响了警钟。因为双边或多边apa是在相关国家相互协商程序框架下签署的，是具有法律效力的。而且涉及国际协定的法律效力甚至高于国内法，这一点必须引起我们足够的重视。为更好地推动我国的apa制度，保护我国的税收权益，我们应尽快加强apa的理论研究与实践探索，加快出台这方面的法律、法规，尽量提高原有的apa制度的法律层级。以保证apa制度的权威性、严肃性，提高我国在国际谈判中的地位。
　　
　　(二)填补原有法律中的空白。实现真正的有法可依
　　首先，增加对假设条件的详细规定。apa是对未来交易进行的事先预测，而这种预测的可靠性取决于预测自身的特性及预测赖以建立的临界假设。在经济环境或纳税人的经营活动发生重大变化时，假设条件如果得不到满足，就会导致预约定价安排的修改或取消。故而假设条件的设立显得非常重要。因此。我国在原有apa制度中’，应将有关假设予以明确规定，并注意以下事项：第一，这种假设要尽可能建立在可观察到的、可靠和独立的资料基础之上；第二，所有假设必须适应纳税人、特定商业环境、所选定方法以及所包含交易类型的具体情况；第三，假设要有适度弹性，不能太严密。如果假设条件范围过窄，很容易出现假设条件的非控制性变化，导致预约定价安排的修改或取消。其次，补充争议解决程序。《apa实施规则》没有规定争议的解决机制，这样会增加纳税人申请apa的顾虑，从而影响我国apa的发展。因此，我们应在法律制度中建立争议解决机制，如通过行政复议或司法等途径进行解决等。
　　
　　(三)修改、完善apa制度，增强其适用性与有效性

　　首先，修改apa有效期限。我们可以借鉴国际通行做法，建议有效期规定为3—5年。具体期限规定可参考以下原则：对于初次申请的企业，原则上以3年为限，以后可视协议实施效果和具体情况适当放宽期限；对于市场情况变化不大、波动范围小、相对成熟的产业可适当放宽期限。其次，明确规定纳税人提供资料的责任与义务。由前面的分析可知，资料提供的充分与否与apa的成功签订密切相关。而我国却没有通过法律的形式对纳税人提供资料的义务与责任予以明确，使税务人员在谈判中常常处于被动状态。因此。应在apa相关法律制度中明确规定纳税人的举证责任。如可在《apa实施规则》中规定，纳税人有义务提供与其关联交易相关的境内、外经营活动的资料，如果不依法按照税务机关要求提供相关资料，影响apa的达成。则纳税人要承担相应的法律责任等。
　　
　　(四)鼓励开展双(多)边apa，充分发挥apa的功能
　　首先，在立法方面，要尽快完善我国双(多)边apa规定，符合国际税法的基本原则和国际惯例的要求；其次，要加强国际间的交流与合作，为双(多)边apa的发展与推进铺平道路；再次，通过各种宣传方式，大力宣传双(多)边apa的优越性，激发纳税人启动双(多)边apa的愿望。此外，还要更多体现诚信、务实的工作作风和公开透明的办事方式，以此增强纳税人的信任感，减少疑问和顾虑。
　　
　　(五)健全相关配套管理措施，促进强制与自治的结合
　　首先，建立apa集中管理模式。国家税务总局应组织专门小组对apa实行集中统一管理。在基层税务机关进行属地管理的基础上，由总局实施集中apa管理，形成高水平、高效率的处理能力。建立apa集中统一管理有利于在全国范围内统一实施apa政策，避免由于地方利益的干扰导致税收流失。提高apa的管理层次和管理效率。而且由于目前我国只有相当少的一部分税务人员可以胜任apa管理工作，建立apa集中统一管理，则有利于集中使用专业人力资源，确保apa的连续性。其次，培养高素质的专业队伍。一项apa的达成一般都需要一年以上的时间，时间跨度较大。而且，预约定价是一项综合性较强的工作，需要精通专业技术以及外语、经营、法律等多方面技能的综合型人才。鉴于此，为有效开展apa工作，我们必须在机构的设置、人员的配备上与之相配套。基于现有机构及人员素质情况，我们必须予以高度重视，并尽早采取有效措施，以保证apa的管理与apa制度的完善同步进行，以促进apa更快更好地发展。因为apa起源于国外，现有丰富的理论研究与实践经验也来自于国外，因此，我们可以选派专业人员到美国、日本、德国、澳大利亚这些apa较为成熟、完善的国家进行实习培训。培训后要加强对这些人员的使用和管理，并要求他们结合我国实践总结出可资借鉴的地方，以供各地税务部门参考、学习。对于其中的优秀人员要及时委以重任，同时不断补充在此方面有专长的人员进入，使我国apa管理队伍向高、精、尖方向发展。在国内，我们还可以组织税务人员到高校或研究机构与对apa理论有深入研究的专家、学者们进行交流，提高税务人员的研究、分析能力。此外，我们还应该充分发挥中介机构专业人员的作用，创造更多的机会与他们进行交流、沟通，以提高对apa更深层次的认识与理解。