[摘要]目前，法学界对“税权”概念的概括力和抽象性仍存有争议，然而，“税权”概念之于税法，犹如“权利(力)”概念之于理论法学，是重要而真实的。税权理应作为税法规范的价值核心和税法实践的理论起点，税权的“权力”定位使得其分权制衡尤显必要。税权行使的事前规制倚仗纵横细分下的制衡：横向上税立法权与税执法权分立；纵向上中央税权与地方税权并存。税权滥用的事后规制则有正当行使受阻的救济与不当滥用引起的诉讼。
　　[关键词]税权结构；分权制衡；正当行使；税权滥用
　　
　　一、关于“税权”概念的认识与争议
　　
　　“权利(力)”的概念，素为理论法学的基本范畴，但其内涵界定却非常棘手：“法学之难者，莫过于权利(力)也。”只有将“权利(力)”置于特定法律关系中，其内涵才能被清晰揭示。大量法律关系都以复向形式存在，传统部门法如民法中存在人格权、身份权、财产权、物权、债权、知识产权等权利束，行政法中有行政权(力)、行政相对人权利等权利(力)束。与传统部门法相比，税法上的概念更为复杂，专业性更强，其中，尤以税法上的权利(力)问题为甚。“税法学上的许多问题，都可以解释为各类不同意义上的税权如何有效配置的问题。”税权”概念能否成为涵盖所有税法上“权利(力)”的抽象的上位概念，法学界一直存在争议。我国七届全国人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要(1991年)》提出了“统一税政，集中税权，公平税负”的税制改革原则，这是“税权”概念初次出现在我国立法文件中。此后，“税权”概念常常在立法文件中出现。WwW.11665.COM
　　关于“税权”的概念，主要存在以下几种观点：(1)税权是由宪法和法律赋予政府开征、停征或减税、免税、退税、补税和管理税收事务的权力的总称。(2)税权是国家为实现其职能，取得财政收人，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力。(3)税权具有多重含义：国际层面上表现为税收管辖权，国内法上有广义和狭义之分，狭义的税权就是国家或政府的征税权，包括税收立法权、征管权与收益权。税收立法权包括税种的初创权、修改权、解释权和废止权，并可细分为税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权、税收优惠的确定权。上述观点的共识是：征税的权力是政府诸多强制性权力中非常重要的一种。也有学者不认同“税权”的概念，他们认为，各种税收权利已经相对成型，“税权”概念看似新鲜，实则含混模糊，不仅对税法的发展毫无裨益，反而可能使原本就混乱不堪的概念体系雪上加霜。
　　讨论“税权”的概念，不妨从“权利(力)”说起，关于“权利(力)”的定义颇多，笔者直接选择通说作为讨论前提：权利是规定或隐含在法律规范中，实现于法律关系中的，主体以相对自由的作为或不作为的方式获得利益的一种手段；而权力则是个人、集团或国家，按照其所希望的方式，贯彻自己的意志和政策，控制、操纵或影响他人行为的能力。权力是一种通过影响他人而取得一致行动，达到某种结果的能力。古汉语中的“权利”一词与正义无涉，并不是一个法律术语。具有法律内涵的“权利”一词是因翻译英文产生的新语词。西方社会中的权利是具有价值判断色彩的词汇，与法律密不可分。“权利”问题在西方现代法学中占据突出地位。有学者认为，“权利”应包含权利、特权、权力、豁免四层含义。
　　权利可以表达为道德、法律或习俗所认定为正当的利益、主张、资格、力量或自由。美国分析法学家霍菲尔德凭借权利分析理论成为集大成者：提炼出“要求、特权或自由、权力以及豁免”来诠释权利的逻辑结构。其理论框架虽然因为缺乏对权利的价值层面和社会事实层面的关注而为后世学者所诟病，但仅就权利的逻辑形式而言，霍氏理论仍是一座难以逾越的丰碑。我国税法仍然是“征税之法”，其研究重心一直集中在“税权”的分配和行使、税种和税率的设置和调整、税收征管的力度与效果等问题上。这些问题始终围绕这样一个中心：如何让纳税人最大可能地履行纳税义务，即如何实现财政收入增长甚至使其超过预期的充足。“当政府合宪地建立并作为对民生的回应而组成时，它理应成为有效动员和弓i导分散的资源、以精细的工作应对任何突发事件的不可或缺的设置。”
　　“政府应当做什么是讨论税收和财政的角色时必然涉及的门槛性的问题，因为政府所做的任何事都必须由人民付钱。政府做得事越多，人民要付的钱越多。”公共财政迄今为止对“政府应当做什么”的最佳回应，趋于理性化与民主化的公共财政，体现了市场经济条件下“有限政府”的职能观，旨在提供公共产品、满足民生需求。为何要征税，其正当依据何在，从来都是税法研究和实践中的重要基础性问题。为了实现税收收入最大化的目标，政府总是试图占有更多的社会资源。基于这种利己动机，政府天然地有扩大税权的倾向。尽管政府可以利用税收这种强制性的方式合理剥夺私人财产权，但并不意味着这种权力没有边界。“税权”概念是对掌握在国家、政府手中关乎税收的权力的描述，过分纠缠于“税权”是否能够精要各种税收权利实元必要。笔者亦不赞同将“税权”概念定位为所有税法权利(力)的上位概念，这与行政权无法统领行政法上的权利(力)是同理的。笔者认为，可以将“税权”理解成一种“强制性转移私人经济资源的权力”，“税权”概念是客观存在的，可以将之界定在“征税权”的范围内，这也为“税权”的行使应当在客观限度内提供了合理性支持。
　　
　　二、税权行使的事前规制：税权法治
　　
　　各国宪法通常都要求税收必须依据法律进行课征，并且往往对此作出明确的表述，这一以法律保留原则作为理论基础的思想，常被称为税收法定原则。“税收法定”既是税收立法的原则，也是税法解释和适用的原则，预示着税法主体的诸项权利义务以及税法的各类要素都必须由法律加以规定。税收法治的核心实质是税权法治，要求课税要素法定、课税要素明确和依法稽征。财政权与财产权的分离，促成政府与纳税人之间的对立，从而引发的经济、社会冲突迫使税收必须按照宪政的制度逻辑发展。税权既然是来源于人民的权利，其行使必然要符合人民的意愿，接受人民的监督。税收不仅能够维持政府的存在，而且对人民的自由和民主也具有保障作用：“自由和相关的权利也需要成本，赋税就是支付的成本，建立保护权利和执行法律的机构。永恒不变的是，权利使得权力对抗权力。”人们已经形成一种共识：要使得政府与人民之间建立起真正的相互信任就必须建立起一整套行之有效的税权制衡机制，即现代税权应该受到其内在的、合理的、规范的制衡。自20世纪始，现代社会的法治理念经历了从“要求政府依法行政、依法办事”到“防范滥用自由裁量权”的演变。
　　从应然角度看，征税主体是指国家，但国家作为一个抽象实体，不可能亲自履行课税权，因此，实然角度的征税主体是具体履行征税职能的行政机关，即所谓政府。国家权力既包括政治权力也包括财产权力，但国家在行使税权参与国民收人，取得财政收入，凭借的是政治权力，而非财产权力。虽然人民承认政府具有强制的课税权力，但是，对政府的课税行为，仍然保留许多表面上的法律约束。所有宪法中的规定，都可以解释为对这种潜在权力的限制。权力滥用的意义是：“一个行政官员，他的行为虽然在他特权之内，虽然遵守形式，虽然没有违反法律，然而行使权力的目的和动机，不是所以授予他这种权力的目的和动机，就是说行政道德所不容许的目的和动机。”“不断有经验告诉我们，每一个拥有权力的人都易于滥用权力。并尽其最大的可能行使他的权威”，而“要防止滥用权力，就必须以权力约束权力”。“税权”概念本身并没有言明应当以何种形式去取得税收。
　　为使税权行使保证在正常的范围内，必须贯彻税权法治的原则。税权之所以受到限制，正是税权法治的内在要求。在某种程度上说，限制税权，是为了保护纳税人权利的客观需要。“课税权之行使，应依民主程序由立法机关以多数决定为之，并符合税捐法定主义、税捐公平原则与过度禁止原则等宪法意旨，以有效落实纳税者之权利保护。”税收合法性的主要来源在于国家或政府以民主的方式通过税法法律规范的事实，换句话说，税收合法性的根源恰恰在于其民主性。当人们日益认识到税权可能产生负面作用，为了使税权不至于膨胀成一种恣意的侵略性力量，就必然要时时刻刻警惕税权的运行状况，并设定具体的限制规范其运行的过程。通过制约税权，可以使税权的运行过程控制在有效的规范监督下，促使税权在规定的轨道和限定的范围内公正、积极地运行，保证税权的结构不发生倾斜。
　　衡量一国是否有宪政型财政的关键因素不是其有无宪法或者是否存在基本预算制度，而是应当考虑其基本政治架构安排以及财税制度是否能够在实质上最大限度地保障纳税人的基本权利。一切权力，包括税权都是人民通过宪法的方式授予的；任何个人和组织都不得行使宪法所没有明确授予的权力，社会成员的同意权是政府行使税权的合法性基础。基于民主和法治国家的理念，以税收法定原则为出发点，税权细分在现代国家得到了不同程度的强调和不同形式的实践。税权细分的制度安排和功能结构均突出了“法律保留”原则的特点。在法治化水平较高的国家，税权细分一般通过宪法予以明确规定，或至少存在一个由最高立法机构通过的法律依据。我国税权无论是纵向划分还是横向划分，一直都没有一个统一的、稳定的规则，其实际划分是由国务院颁布的行政法规来规定的。这就使得税权细分的过程较为轻率，且中央政府在税权细分的过程中过于强大，地方政府能够与之博弈的可能性大减。
　　纵向上，税权可分为中央税权和地方税权。决定各种政府间分配税收立法权最重要的因素是国家结构形式，一个国家的财政结构是分散的或集中的，要视其政体是联邦制或单一制而定，但不是绝对的。大多数情况下，所有税法性要素的立法权不是都赋予某一级政府，而是将其分配在不同层级的政府中。最普通的模式是，中央政府对纳税主体、税基、程序规则保留决定权，但将决定税率的权力与其他各级政府分享。在一些情况下，除了设定税率的权力外，对税基的部分立法权也属于当地政府。对不同政治体制的国家来说，权力下放的范围及其所导致的利弊是不一样的，即不同的分散度适用于不同的国家，没有一个特定的标准。在各国越来越意识到地方政府具有重要作用的今天，财权分散在众多发展中国家和经济转型国家已经成为一种主流趋势，这样可以提高公共服务的供给效率。但与此同时财权分散也可能会带来某些直接的或潜在的效率成本或公平成本问题。
　　我国自1994年启动的分税制改革实际上就是财政体制的改革，虽然财政分权体制远远未臻完善，但确实已经给我国财政体制带来了很多正面发展。目前，我国财政分权依然具有很强的非规范色彩，政策性、灵活性过强，法律性、稳定性太差。主要表现在：税权高度集中，地方缺乏必要税权，地方财政收支矛盾日益突出，地方没有税权就滥用收费权，且收费规模日益膨胀。
　　民主通常要求分权，税收法治，进而言之税权法治，正是构建现代法治社会的突破口。“税务官员面对的最为复杂的问题之一是如何决定行政规则在解释和执行税法中的合适地位。”纵观近现代社会法治的发展和税法的变迁历史，税收领域的法治状况确实深刻地影响到整个国家的法治水平。税权的横向细分是指税权在相同级次的不同国家机关之间的分割与配置，据此，税权可分为税立法权与税执法权，前者包括税种的初创权、修改权、解释权和废止权；后者包括税种的征收权和管理权。还有一种观点认为税权的横向细分应指根据其内涵析出诸项权能。因为税收立法所规定的事项涉及人民的基本财产权利与经济生活安排，税法较之其他领域更受宪法基本价值观，特别是基本权理念的约束。这也是要求税法具有高度正义性的原因所在。税立法权与税执法权，可以分别认为属于抽象与具体的税权。在目前税收领域授权立法泛滥的情况下，税立法权与税执法权的界限尤其需要予以清楚区分。

　　三、税权滥用的事后救济：税权诉讼
　　
　　税权作为国家拥有的强制要求纳税人为或不为一定行为的资格和能力，本质上属于权力权，与权力权相对的是“责任”，亦即要限制权力权的滥用，必须课以责任的威慑。税权是一项职责性的权利。税权既不能随意放弃或怠于行使，也不能不当行使或者滥用。“权力制约”是一种与国家政治架构和法律运作紧密相关的制度设计。权力的负面作用日益显现，为使其不致成为恣意与滥用的侵略性力量，就必然要对权力运行的目的、范围、方式、程序等进行明确界定，并设定具体的控制或者约束措施。在现代文明社会中，主张权利的最后救济手段是司法途径。司法被认为是社会公平正义的最后一道防线，是对合法权益受到侵害的有效救济，是社会的良心所在。税权正当行使受阻或其滥用都可能引起税权诉讼。无论是依法行政，还是依法治税，都必须通过强化司法权的作用，以实现对行政权、税权的制约。
　　即便恪守税收法定原则，但当出现税收的确定或征收违法时，若不能提供充分保障纳税人提出的争议或要求保护的权利，税收法定便失去意义。在具体的税收征纳过程中，税权的不当行使或者滥用问题早已得到针对具体税收的确定或者征收的税收行政复议与税收行政诉讼制度的解决。如果不当行使受阻或者滥用的是抽象的税权的话，时下争论不休的纳税人诉讼或许是一个不错的选择。纳税人诉讼，是指人民得就无关自己法律上利益之地方自治团体财务会计上违法之行为，向法院提起诉讼，以加强对政府财政作用的监督。
　　法律责任是法学范畴体系的基本范畴之一。法律责任是行为人由于违法行为、违约行为或者由于法律规定而应承受的某种不利的法律后果，其认定、归结和执行是法律运行的保障机制。由于税收是国家依法强制、无偿取得财政收入的一种活动或手段，税法实际上属于“侵权”性法律规范，由此，其合法性论证尤显必要，有关税收的争议更是在所难免。对作为公法的税法来说，健全、公正、合理的税收法律责任是税法有效实施的根本保障。解决涉税争议的途径很多，通过法律途径解决一般是指通过税收救济法律制度。税权诉讼不同于一般的税收诉讼，传统的税收争议大多遵循行政复议和行政诉讼的纠纷解决途径。传统的税收争议解决至多能够为税执法权具体行使产生的争议提供纠纷解决途径，而无力于解决抽象的税权争议，比如中央税权与地方税权的冲突及对税立法权的质疑等。
　　将“税权”的行使纳入司法审查的范围，是税收法治的应有之义。法律上有所谓公权与私权的划分，而私权的行使受到司法的全面审查较为普遍，公权的行使原则上不受司法审查，税权往往与国家权力挂钩，司法对抽象税权的监督乏力。税权行使的事先规制是分权制衡理论在税法领域的具体贯彻，是“用公权制衡公权”的传统法理。而税权之所以仍在不断膨胀和扩张，其行使并未受到适当的制衡和控制。因为司法审查的缺位，传统的解决税权滥用问题的对策只能是诉讼外的非常规纠纷解决机制。而税权滥用直接损害国家和社会公共利益。从而最终损害私人权益。采用私权制衡公权的方法，就是尝试将税权的行使纳入司法审查的范畴，将可能收到良好的效果。从合理性的角度来说，将税权纳入司法审查范围基本上没有什么障碍。纳税人诉讼实际上就是这样一种制度尝试。
　　纳税人诉讼是针对纳税人对财政资金的支出。即税款的用途而言的。纳税人纳完税后，就有要求政府提供优质公共服务的权利，如果政府提供的公共服务存在瑕疵，给公众造成损失的话，公众就会通过司法救济要求赔偿；政府将纳税人缴纳的钱花到不是正当的地方，纳税人就可以寻求司法途径来解决问题。这是纳税人诉讼的基本法律逻辑。当税权不当滥用时，必然引起也应当指向税权公益诉讼的纠纷解决机制。传统税法认为，税收制度、税收政策和税收法律从来都是体现政府的意志，政府决定着对什么征税、征多少税、如何征税及税收用于何处。个人的需求偏好与意志对税收征收与使用之类的公共政策问题一般不起作用，传统说法把税收的征收和使用进行了严格的区别，认为纳税人只负有缴纳税款的义务，至于征税和使用则是国家拥有的当然权利。纳税人诉讼的原告是纳税人还是公民，能够通过诉讼监督财政支出的到底是曾经或者将要履行纳税义务的纳税人，还是可以从公共产品中普遍受益的公民等问题都尚未论证。只是赋予纳税人通过司法途径监督财政支出是不够的，公共产品的消费者，即全体公民都应当并且可以成为财政支出是否得当的税权公益诉讼的原告。
　　税权纵向上分成中央税权与地方税权后，中央政府和地方政府的行为都需要有所约束。对中央而言，应当避免随意更改分权规则；对地方而言，重要的是如何做到不仅享有分权的利益，更要承担分权的义务。中央和地方应当按照共同同意的决策规则来划分税权。当下实施的税收措施很大程度上以这样一种条件为基础，即政府当局不得不努力采取一种只会使多数产生最小抵制或怨恨的方式来筹措资金，这是因为公共开支的预算必须得到这个多数的批准。“”在分权的概念下。中央与地方发生财政收支与权责划分问题时，一个中立、客观委员会的成立是必要的，它既不代表中央，亦不代表地方，而是纯从宪政架构与财政权责均衡的角度来思考制度的更迭。分权使得中央政府和地方政府产生了相互独立的利益诉求，中央政府拥有强大的独立执行力量的同时，完全可以放心地让地方政府拥有更大的自主权。
　　一个政府，不论其权力来自于人民通过投票表达的明确授权，还是人民的默示同意，都应该是一个可以问责的政府。政府的权力与义务必须平衡，不能要求政府对实际上不能完全自主决定的事物负责任，也不能使政府做最终不必自身承担后果的决策。如果中央与地方税权间发生冲突，可以通过政府间直接诉讼或者通过裁决私人间或私人与政府间的诉讼来间接解决纠纷。理论上说，两种途径都可行，实际上却不尽然。当中央税权与地方税权直接适用于个人，税权间的冲突就很可能以私人或私人与政府间利益纠纷的形式大量表现出来，大多数情况下并不以税权间直接对抗的形式体现。即使像美国这一典型的联邦制国家，其最重要的关于联邦和州之间税权争议的判例，往往不是直接发生在政府间的诉讼j而是通过涉及个人利益的案件或纯粹是私人间的诉讼。政治制度的设计如果让联邦与州政府直接面对面对抗，就会导致国家的危机。对我国来说，随着财政分权的深入落实，出现纵向税权冲突在所难免，虽然不能建构政府间诉讼模式，但完全可以借助间接诉讼达到“定分止争”的目的。